Na rynku nieruchomości każdego dnia zawieranych jest wiele transakcji o znacznej wartości. Dotyczą one również budynków mieszkalnych, ich części oraz pomieszczeń przynależnych do lokali mieszkalnych.
W ostatnim czasie na popularności zyskują inwestycje nieruchomościowe w mniej lub bardziej ekskluzywne obiekty mieszkalne, które następnie przeznaczane są na wynajem.
Przy planowaniu takiej inwestycji niezwykle istotnym aspektem może okazać się kwestia opodatkowania VAT, która może przesądzić o stopie zwrotu oraz rentowności danego projektu. Zarówno kwestia opodatkowania VAT, właściwej stawki, jak i samo prawo do odliczenia podatku wykazanego na otrzymanej fakturze są istotnymi aspektami wpływającymi na koszty inwestycji nieruchomościowych.
Zasadnicze wątpliwości w powyższym kontekście wynikają z faktu, iż kwestia zwolnienia świadczonych usług lub ich opodatkowania ma bezpośredni wpływ na prawo do odliczenia VAT związanego z zakupami. Z kolei rozgraniczenie pomiędzy usługami o charakterze zwolnionym i opodatkowanym jest relatywnie niejednoznaczne i trudne w dzisiejszych realiach rynkowych do praktycznego stosowania.
Zwolnienie z VAT dla wybranych usług najmu
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, ze zwolnienia z opodatkowania VAT korzystają usługi wynajmowania lub wydzierżawiania spełniające łącznie następujące warunki:
- Przedmiotem najmu lub dzierżawy jest nieruchomość (część nieruchomości) o charakterze mieszkalnym,
- Usługi są świadczone na własny rachunek,
- Najem lub dzierżawa jest dokonywany wyłącznie na cele mieszkaniowe.
Oceniając, czy spełniony jest pierwszy warunek należy wskazać, że ustawa o VAT nie zawiera definicji nieruchomości mieszkalnej oraz nie określa co należy uznać za lokal mieszkalny. W konsekwencji konieczne jest odwoływanie się do innych ustaw, co podkreślane jest w wydawanych interpretacjach indywidualnych.
Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2014 r. (nr ITPP2/443-240/14/EB) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy opiniując kwestię korzystania z omawianego zwolnienia przez świadczone przez podatnika usługi najmu, uznał że charakter mieszkalny nieruchomości potwierdza jej odpowiednia kwalifikacja według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych PKOB, Dz. U. Nr 112, poz. 1316, ze zm.).
Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2014 r. (nr ILPP5/443-161/14-2/PG), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaznaczył, że klasyfikując dany lokal jako lokal mieszkalny należy odwołać się do ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r., poz. 1892, ze zm.). W myśl art. 2 ust. 2 tej ustawy za samodzielny lokal mieszkalny uznaje się wydzieloną trwałymi ścianami w obrębie budynku izbę lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.
Weryfikacja spełnienia drugiego warunku zazwyczaj nie przysparza podatnikom problemów. Przykładowo, właściciel, który podpisał z innym podmiotem umowę, na podstawie której wynajął mu swoje mieszkanie i będzie ponosić ryzyko gospodarcze z tym związane, świadczy usługi na własny rachunek.
Z praktyki gospodarczej wynika natomiast, że najwięcej problemów interpretacyjnych przysparza ostatni ze wskazanych powyżej warunków. Najczęstsze kontrowersje dotyczą wskazania, który stosunek najmu trzeba badać pod kątem spełniania celów mieszkaniowych. Pod tym kątem należy każdorazowo analizować konkretny stan faktyczny danej sprawy oraz intencje stron umowy. Należy podkreślić, iż nie każdy najem przez osobę nie będącą przedsiębiorcą stanowi automatycznie umowę zawartą w celu mieszkaniowym. Zamieszkanie wiąże się ze zlokalizowaniem w dłuższym okresie czasu swojego ośrodka interesów życiowych. Z drugiej strony nie jest również wykluczone, iż wynajęcie lokalu przedsiębiorcy, który następnie podnajmuje go innej osobie na cele mieszkaniowej. Również w tym przypadku można mówić o celu mieszkaniowym, w zależności od warunków dokonywania czynności przez strony transakcji. Takie stanowisko zostało zawarte w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2014 r. (nr PT8/033/124/440/12/WCX/14/RD-61110). Warto wskazać, że wspomniana interpretacja zmieniła interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której uznano, że najem na rzecz spółki powinien być opodatkowany stawką podstawową. Co więcej, negatywne stanowisko, w świetle którego stosunek najmu, o którym mowa w postawionym pytaniu nie powinien być zwolniony z VAT znajduje odzwierciedlenie w innych interpretacjach indywidualnych, które nie zostały zmienione przez Ministra Finansów. Przykładowo, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 czerwca 2014 r. (nr ILPP1/443-280/14-2/JSK).
Czy zwolnienie może szkodzić?
Podmioty gospodarcze nabywające budynki mieszkalne powinny mieć na uwadze omówione powyżej warunki zwolnienia dla usług najmu. Wartość podatku VAT może bowiem stanowić dość istotną kwotę, jeżeli dla transakcji nabycia nieruchomości nie będzie miało zastosowania zwolnienie z VAT (na marginesie – gdyby sprzedaż korzystała ze zwolnienia, to kupujący byłby zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych). Należy pamiętać, że zgodnie z podstawową zasadą, VAT można odliczyć od towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym, w przypadku nabycia budynku mieszkalnego, który następnie będzie wynajmowany, a najem ten będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, odliczenie podatku z faktury dokumentującej nabycie nie będzie możliwe. Może to spowodować m.in. dość istotne problemy z płynnością finansową z uwagi na konieczność poniesienia ciężaru VAT.
W sytuacji, gdy w budynku mieszkalnym znajdują się lokale użytkowe, które będą przeznaczone na cele komercyjne, nabywca będzie miał natomiast prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu proporcji lub przez bezpośrednią alokację do sprzedaży opodatkowanej (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2015 r., nr IPPP2/4512-786/15-2/DG).
Najem a usługi związane z zakwaterowaniem
Z praktycznej perspektywy niejednokrotnie wątpliwości budzi również klasyfikacja świadczonej usługi, która jest niezwykle doniosła z perspektywy możliwości zastosowania zwolnienia oraz ewentualnego prawa do odliczenia.
Należy pamiętać, że prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o VAT jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU). Zgodnie z regulacjami ustawy o VAT, do zastosowania obniżonej 8% stawki VAT mają prawo, m.in. podatnicy świadczący usługi wymienione w poz. 163 Załącznika nr 3 „usługi związane z zakwaterowaniem”.
Pewne trudności mogą powstać w związku z rozgraniczeniem usług związanych z zakwaterowaniem, które są opodatkowane stawką 8% i dają prawo do odliczenia VAT oraz usługami wynajmu na cele mieszkaniowe, które są zwolnione z opodatkowania i nie dają prawa do odliczenia. Różnicę pomiędzy tymi kategoriami usług mogą stanowić dodatkowe świadczenia oferowane razem z mieszkaniem, np. opieka concierge, recepcja czy utrzymanie czystości w mieszkaniu. Z perspektywy podatkowej znaczenie ma również czas, na jaki mieszkanie jest udostępniane, krótki okres może wskazywać, iż nie mamy do czynienia z celem mieszkaniowym.
Z pomocą może przyjść interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 9 września 2013 r. nr IPPP3/443-497/13-4/JK, zgodnie z którą „Pojęcie zakwaterowania, do którego odnosi się art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. c) Ustawy VAT, nie zostało zdefiniowane w ustawie VAT, dlatego przy ustalaniu zakresu znaczeniowego tego pojęcia należy odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym na stronie internetowej sjp.pwn.pl), „zakwaterować” znaczy „przydzielić komuś miejsce czasowego zamieszkania”. Z kolei „zakwaterować się” znaczy „zamieszkać gdzieś tymczasowo”.
Mając na uwadze stanowisko organów podatkowych, kluczowe dla zastosowania zwolnienia lub opodatkowania jest spełnienie przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy, zastosowanie w tym wypadku może mieć klasyfikacja jako usługi związane z zakwaterowaniem. Przepisy nie uzależniają zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę jak i od podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnoszą się również do czasu wynajmowania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych. Zastosowanie powyższego zwolnienia jest możliwe, gdy zostaną łącznie spełnione następujące warunki:
- przedmiotem najmu musi być nieruchomość o charakterze mieszkalnym lub część nieruchomości,
- najem musi być realizowany na własny rachunek,
- nieruchomość powinna być wynajmowana na cele mieszkaniowe.
Niespełnienie choćby jednego z nich powoduje, że najem nieruchomości nie powinien korzystać ze zwolnienia. Wynika to z faktu, że przepisy dotyczące zwolnień z opodatkowania należy interpretować ściśle, gdyż stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.
Na powyższą kwestię niejednokrotnie zwracał uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-472/03 Arthur Andersen & Co. Accountants c.s. oraz z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV) oraz polskie sądy administracyjne (wyrok WSA w Łodzi z 30 stycznia 2012 r. sygn. I SA/Łd 1505/11 oraz wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2012 r. sygn. I FSK 406/12). W żadnym razie omawiany przepis ustanawiający zwolnienie nie powinien być intepretowany w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu stosowania zwolnienia.
W kwestii oceny realizacji celu mieszkaniowego pomocna może być również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 listopada 2011 r. nr IPPP3/443-1092/11-2/KT, w której wskazano, że cele mieszkaniowe mogą być realizowane wyłącznie przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.
Poza najistotniejszą przesłanką celu mieszkaniowego różnice między wynajmem nieruchomości na cel mieszkaniowy a usługami związanymi z zakwaterowaniem. Cechami rozróżniającymi te dwie usługi są:
- zakres świadczeń dodatkowych (w przypadku zakwaterowania zwykle zapewniany jest opierunek oraz podstawowe wyposażenie wynajmowanego lokalu);
- długość okresu, na który do używania oddawany jest budynek bądź lokal (zwykle krótszy przy usługach związanych z zakwaterowaniem);
- zmienność w czasie poszczególnych używających lokalu (większa w przypadku usług związanych z zakwaterowaniem, mniejsza w przypadku najmu).
Celem innym niż mieszkaniowy jest np. cel krótkotrwałego pobytu o charakterze turystycznym bądź biznesowym. Takie cele realizowane są m.in. przez hotele, pensjonaty, pokoje czy mieszkania do wynajęcia dla turystów bądź biznesmenów. Cel mieszkaniowy nie jest związany z chwilowym pobytem, ale z zamieszkaniem, więc stałym interesem życiowym osoby wynajmującej lokal mieszkalny.
Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN, słowo „zamieszkały” definiowane jest jako „mieszkający gdzieś stale”. W tym kontekście słowo „gdzieś” odnosi się do konkretnego miejsca, zatem sformułowanie „mieszkający gdzieś stale” jest synonimiczne do stwierdzenia „miejsce zamieszkania”. Przepisy podatkowe nie definiują tego pojęcia, zatem w tym konkretnym przypadku trzeba się odwołać do przepisów Kodeksu Cywilnego. Zgodnie z art. 25 KC „miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba przebywa z zamiarem stałego pobytu”.
Jeśli założeniem oferowanych usług jest tymczasowy pobyt klientów istnieje duże prawdopodobieństwo, że cel mieszkaniowy nie zostanie spełniony i wystąpi opodatkowanie VAT. Przykładem takich usług jest zakwaterowanie studentów, do którego odniósł się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2012 r. o nr IBPP2/443-1204/11/BW, w której wskazał, że „W przedmiotowej sprawie, świadczone przez Wnioskodawcę usługi wynajmu lokalu mieszkalnego studentom na okres od września do czerwca roku następnego, zostały przez niego uznane za usługi w zakresie zakwaterowania, mieszczące się w grupowaniu 55 PKWiU”.
Ponadto, szeroki zakres udostępnianych klientom Usług dodatkowych również świadczy o tym, że realizowana jest usługa związana z zakwaterowaniem nie cel mieszkaniowy.
Usługa kompleksowa a usługi odrębne
Niejednokrotnie przedmiotem wątpliwości podatników jest stawka VAT dla najmu miejsca postojowego, komórki lokatorskiej. W interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2015 r. (nr IBPP2/443-1048/14/ICz) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zaznaczył, że ze zwolnienia nie będzie korzystać najem miejsca postojowego ponieważ hala, w której się znajduje nie ma charakteru mieszkalnego. Co więcej, miejsce postojowe nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. W odniesieniu do komórki lokatorskiej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 stycznia 2015 r. (IPPP3/443-1108/14-2/ISZ) uznał, że najem komórek lokatorskich jako pomieszczeń przynależących do lokalu mieszkalnego i zaspokajających potrzeby mieszkaniowe jest zwolniony z VAT.
Na marginesie warto zaznaczyć, że dość kontrowersyjną kwestią przy wynajmie jest określenie, czy dostawa mediów stanowi świadczenie ściśle związane z usługą najmu, a tym samym powinno być opodatkowane taką stawką VAT, czy też należy ją uznać za świadczenie odrębne i powinna być opodatkowana według stawki odpowiedniej dla danego rodzaju mediów (przykładowo, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 września 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1146/15). Tym samym, na ustaleniu jaka jest właściwa stawka VAT dla danego stosunku najmu, problemy się nie kończą…
