Ustawa o VAT zawiera istotne wyjątki od ogólnej zasady ustalania miejsca świadczenia usług. Jednym z nich, sprawiającym znaczące trudności w praktyce obrotu gospodarczego oraz powodującym wiele sporów, jest miejsce opodatkowania usług związanych z nieruchomościami.
Podatniku – bądź czujny
Zgodnie z ogólną zasadą rozliczeń VAT usługi świadczone na rzecz podatnika opodatkowane są w miejscu, w którym usługobiorca posiada siedzibę swojej działalności lub stałe miejsce prowadzenia działalności („fixed establishment”), jeżeli usługi są świadczone na rzecz takiego FE („business-to-business”). Tak więc, w przypadku świadczenia usług dla kontrahenta mającego siedzibę zagranicą, nieposiadającego FE w Polsce, usługi te nie będą podlegały VAT w Polsce, a do ich rozliczenia będzie zobligowany kontrahent, na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia („reverse charge”).
Odwrotna sytuacja występuje w przypadku świadczenia usług na rzecz odbiorców nie będących podatnikami – są one, co do zasady, opodatkowane w miejscu siedziby działalności lub FE usługodawcy („business-to-consumer”).
Od powyższych zasad istnieje jednak sporo wyjątków. Zgodnie z uregulowaniami szczególnymi (art. 28e ustawy o VAT) miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Wspomniana norma prawna ma ogromne znaczenie dla szeregu transakcji gospodarczych, gdyż oznacza, że VAT od takich usług uiścić należy zawsze w miejscu położenia nieruchomości, bez względu na położenie siedziby lub FE stron transakcji. W praktyce może więc dojść do sytuacji, w której transakcja pomiędzy dwoma zagranicznymi podatnikami będzie podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce.
W świetle powyższego niezwykle istotnym okazuje się ustalenie, czy zachodzi związek pomiędzy daną usługą, a nieruchomością. Nieprawidłowa analiza tego zagadnienia może prowadzić do znaczących konsekwencji VAT, w tym do odpowiedzialności za niewywiązanie się z obowiązku zapłaty VAT w jednym państwie oraz do nadpłaty VAT w drugim.
Usługi związane z nieruchomościami – czyli jakie konkretnie?
Ustawa o VAT zawiera pewne wskazówki odnośnie tego, jakie usługi powinny być traktowane jako posiadające związek z nieruchomością, wymieniając w treści normy prawnej:
- usługi świadczone przez rzeczoznawców oraz pośredników w obrocie nieruchomościami,
- usługi zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsce przeznaczone do użytku jako kempingi,
- usługi użytkowania oraz używania nieruchomości,
- usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takie jak usługi architektów oraz usługi nadzoru budowlanego.
Nie oznacza to jednak oczywiście, iż powyższa lista jest wyczerpująca. W istocie, prawodawca zdecydował się na umieszczenie w ustawie katalogu otwartego, co z pewnością związane jest z dynamiczną rzeczywistością gospodarczą oraz szerokim wachlarzem usług oferowanych przez przedsiębiorców. Ponadto, istotnym jest, że każdy przedsiębiorca powinien rozpatrywać świadczoną przez siebie usługę indywidualnie.
Cennych wskazówek odnośnie interpretacji wskazanej normy prawnej dotyczącej opodatkowania usług związanych z nieruchomościami dostarcza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych, a także stanowiska zajęte przez organy podatkowe.
Wskazać należy przede wszystkim, w ślad za m.in. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2009 r., sygn. I FSK 1251/08, a także licznymi innymi orzeczeniami, że opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości podlega usługa, która wykazuje związek ze znaną, określoną co do miejsca jej położenia nieruchomością. Usługi związane z nieruchomością w ogólności lub z różnymi nieruchomościami powinny być więc opodatkowane według zasad ogólnych. Co więcej, w przytoczonym wyżej orzeczeniu znajduje się warta uwagi wskazówka sądu I instancji, według której strony skonkretyzować powinny nie tylko samą nieruchomość, ale także same świadczone usługi.
Pakiety hotelowe
Przedsiębiorcy dokonujący sprzedaży tzw. pakietów hotelowych powinni więc dokonać ich opodatkowania w miejscu położenia nieruchomości, jeżeli dotyczą one zakwaterowania w wybranym, określonym hotelu (obiekcie). W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 grudnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 2007/08, sąd uznał, że skoro podatnik wskazywał w sprzedawanych pakietach na miejsce położenia oraz nazwę danego hotelu, to takie działanie jest wystarczające, aby uznać, że w sprawie zachodzi związek z konkretną nieruchomością, a same usługi hotelowe powinny być opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości, tj. hotelu.
Podejście takie potwierdza także, a contrario, wyrok NSA z 15 grudnia 2009 r., sygn. I FSK 1035/09, według którego sprzedaż pakietu hotelowego, który uprawniał jego nabywcę do zakwaterowania w dowolnie wybranym ośrodku klubowym wymienionym w broszurze informacyjnej podlega opodatkowaniu VAT zgodnie z zasadami ogólnymi. Za takim ustaleniem miejsca świadczenia usług przemawiało również to, że realizacja samej umowy sprzedaży pakietów była rozciągnięta w czasie, a płatności, niepodlegające zwrotowi nawet w przypadku nieskorzystania z pakietu, należało dokonać z góry.
Kompleksowe usługi magazynowe – ujednolicenie podejścia
Kamieniem milowym, pozwalającym na ujednolicenie linii orzeczniczych w zakresie usług magazynowych był wydany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej 27 czerwca 2013 r. wyrok w sprawie C-155/12. Trybunał orzekł, że kompleksowe usługi magazynowania obejmujące takie elementy, jak przyjmowanie towarów do magazynu, umieszczanie towarów na właściwych półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są usługami związanymi z nieruchomością tylko wtedy, gdy:
- magazynowanie jest elementem dominującym usługi kompleksowej, oraz
- usługobiorcy przyznano prawo do używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.
Jak widać, pierwszym koniecznym warunkiem jest więc, aby istotą świadczenia było magazynowanie towarów – pozostałe elementy powinny mieć zasadniczo charakter jedynie pomocniczy. Warto w tym miejscu pamiętać, że zgodnie z zasadą interpretacji czynności prawnych o ich charakterze decyduje nie nazwa (tytuł), lecz treść. W konsekwencji może okazać się, że umowa z nazwy wskazująca na kompleksową usługę magazynowania może w istocie być umową o innym charakterze.
Drugim warunkiem jest to, aby nabywca usług magazynowania miał prawo do używania nieruchomości. W ocenie TSUE ma to miejsce w przypadku, gdy umowa o świadczenie usług magazynowania, po pierwsze, określa nieruchomość, w której towary są magazynowane a po drugie, gdy usługobiorca ma realne, rzeczywiste prawo do używania nieruchomości – nie ma to miejsca np. gdy usługobiorcy nie mają w ogóle prawa wstępu do części nieruchomości, w której magazynuje się ich towary.
Istotnym jest, iż taka interpretacja TSUE pozwala stronom umowy na dowolne kształtowanie jej treści, tak aby – w zależności od preferencji stron – dana usługa magazynowania była opodatkowana w miejscu położenia nieruchomości albo według zasad ogólnych.
Warto wskazać, że poprzednio istniały rozbieżności w traktowaniu takiej usługi na potrzeby VAT. Według niektórych stanowisk sądów administracyjnych, np. WSA w Poznaniu w wyroku z 29 października 2010 r., sygn. I SA/Po 572/10, usługi kompleksowej obsługi logistycznej, których podstawowym elementem było magazynowanie, nie pozostają w związku z nieruchomością.
Wynajem powierzchni targowej
Jednym z częściej wykorzystywanych sposobów do polepszania wizerunku przedsiębiorcy jest członkostwo w organizowanych targach. Takie działania wiążą się z koniecznością podjęcia szeregu działań przygotowawczych, obejmujących wynajem powierzchni targowej oraz samo przygotowanie stoiska targowego: transport, aranżację, montaż i demontaż.
W praktyce powstała więc wśród podmiotów oferujących wyżej wymienione usługi wątpliwość, czy kompleksowa usługa wynajmu powierzchni targowej jest usługą związaną z nieruchomością. Nierzadkie opinie podatników, chcących rozliczyć usługę w miejscu położenia nieruchomości (targów) skontrował TSUE, który w wyroku z 27 października 2011 r., sygn. C-530/09, orzekł, że „sam fakt, iż stoisko targowe lub wystawowe musi być w sposób nieodzowny i na pewien czas umieszczone na nieruchomości lub w jej obrębie nie jest w tym względzie wystarczający”, a sama usługa opodatkowana jest na zasadach ogólnych B2B.
Podobne stanowisko w zakresie wynajmu powierzchni wystawienniczych zajmują obecnie także krajowe organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z 9 czerwca 2015 r., nr IPPP3/4512-146/15-4/RD, zgodził się z podatnikiem, że usługa taka nie jest opodatkowana VAT tak, jak usługa związana z nieruchomością.
W zakresie usług pomocniczych warto wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z 23 kwietnia 2015 r., nr ILPP4/4512-1-5/15-4/ISN, w której organ uznał, że świadczone przez przedsiębiorcę usługi związane z transportem, montażem, aranżacją i demontażem stoisk targowych na terenie targów nie posiadają wystarczającego związku z nieruchomością, aby uznać je za opodatkowane według zasad szczególnych.
Związek z nieruchomością – gdzie są granice?
Analiza orzecznictwa sądowo-administracyjnego oraz stanowisk organów podatkowych prowadzi do wniosku, że zagadnienie usług związanych z nieruchomością obejmuje cały szereg transakcji. I tak, wątpliwości do dziś budzić może opodatkowania usług polegających na montażu (instalacji) linii produkcyjnych – pomocnym może być jednak niedawny wyrok NSA z 21 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 131/14, zgodnie z którym możliwość bezproblemowego zdemontowania oraz przeniesienia instalacji w inne miejsce, bez uszczerbku dla jej funkcjonalności, stanowi przesłankę uznania, że miejscem świadczenie usług nie jest miejsce położenia nieruchomości.
Organy podatkowe wskazują także, że pod kątem związku z nieruchomością w rozumieniu ustawy o VAT rozpatrywać można również usługi doradztwa prawnego – stanowisko dyrektora izby warszawskiej z 21 listopada 2012 r. nr IPPP3/443-865/12-2/KT, wskazuje, że doradztwo prawne w zakresie uregulowań mających wpływ na sytuację faktyczno-prawną nieruchomości oraz przygotowanie projektów umów związanych z inwestycją w nieruchomość to usługi związane z nieruchomością.
Podsumowując wskazać należy, że każdorazowa ocena, czy dana usługa wykazuje związek z nieruchomością w rozumieniu ustawy o VAT wymaga zbadania wszelakich okoliczności sprawy, w tym analizy roli nieruchomości w świadczonej usłudze, a także orzecznictwa sądowo-administracyjnego oraz stanowisk organów podatkowych pod kątem danego stanu faktycznego. Dalszą wskazówką może być projektowana treść art. 31a rozporządzenia wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., obowiązująca dopiero od 1 stycznia 2017 r., który zawiera bardzo szeroki katalog otwarty przykładowych usług związanych z nieruchomością oraz istotne wskazówki interpretacyjne.
