Z pełnym przekonaniem można postawić tezę, iż nadrzędnym celem działalności gospodarczej przedsiębiorców jest maksymalizacja zysku, a nie zobowiązań podatkowych. W związku z tym nadrzędnym celem podmiotów gospodarczych jest zminimalizowanie swoich obciążeń podatkowych.
W tym miejscu należy wyraźnie odróżnić optymalizację podatkową od zjawiska uchylania się od opodatkowania. Optymalizacja podatkowa to działania odbywające się w granicach istniejącego prawa prowadzące do zwiększenia konkurencyjności poprzez skorzystanie z funkcjonujących norm prawnych. Natomiast uchylanie się od opodatkowania przekracza dopuszczone prawem granice i z tego tytułu należy uznać to zjawisko za negatywne. Ostatecznie każdy z nas mając świadomość istnienia dwóch form opodatkowania tej samej czynności, wybierze tą, która w efekcie spowoduje zapłacenie mniejszego podatku.
Beneficjenci optymalizacji
W ostatnich latach, w związku ze wzrostem liczby transgranicznych przedsiębiorstw oraz globalizacją, zauważono nasilające się zjawisko stosowania na szeroką skalę optymalizacji podatkowej. Pierwsze zidentyfikowały to rządy krajów, które zauważyły spadek dochodów budżetowych z tytułu podatków. Tylko w Polsce liczba spółek komandytowo-akcyjnych, powszechnie wykorzystywanych do optymalizacji rosła lawinowo, z 9 w 2002 roku do niespełna 6 tysięcy w 2013 roku. Jak wskazuje OECD w opublikowanym raporcie z 2013 roku w ramach inicjatywy BEPS (Base Erosion and Profit Shifting), dotyczącego zmniejszającej się podstawy opodatkowania oraz transferów zysków, zidentyfikowano ponad 400 optymalizacji podatkowych wykorzystywanych przez podmioty. Co więcej, liczba spółek rejestrowanych w tak zwanych rajach podatkowych jak również popyt na wycenę wartości niematerialnych rosły bardzo dynamicznie.
Beneficjentem złożonych optymalizacji podatkowych są najczęściej międzynarodowe grupy kapitałowe, które z uwagi na swój szeroki zasięg oraz funkcjonowanie w kilku lub kilkunastu odmiennych jurysdykcjach podatkowych mogą korzystać z wachlarza dostępnych sposobów na obniżenie opodatkowania. Kreatywność przedsiębiorców w wymyślaniu co raz to bardziej innowacyjnych i złożonych konstrukcji podatkowych ma niewątpliwie znaczący wpływ na pracę biegłych rewidentów przy badaniu sprawozdań finansowych. W zasadzie, każde zdarzenie gospodarcze musi zostać odzwierciedlone w ewidencji księgowej i podatkowej spółki, stąd udział biegłego rewidenta w ocenie dokonanej transakcji oraz prawidłowego jej ujęcia i ujawnienia w sprawozdaniu finansowym jest niezbędny. Biegły rewident, jako gwarant rzetelności informacji finansowych przekazywanych przez podmioty gospodarcze jest przede wszystkim zobowiązany do rozdzielenia treści ekonomicznej transakcji od jej ekwilibrystyki prawno-podatkowej w celu jej prawidłowego odzwierciedlenia w sprawozdawczości podmiotów.
Przykład optymalizacji
Jednym z często spotykanych i wykorzystywanych sposobów na obniżenie podatku dochodowego było ustrukturyzowanie zdarzenia gospodarczego umożliwiającego wycenę do wartości rynkowej własności intelektualnej w postaci znaku towarowego, wartości firmy, receptur, know-how czy bazy kontaktów handlowych. W wyniku przeprowadzenia szeregu czynności prawnych, najczęściej wykorzystując podwójny aport, podatnik uprawniony był do ujmowania w kosztach podatkowych kosztu amortyzacji rozpoznanej wartości niematerialnej i prawnej. Optymalizacja w takim kształcie nie byłaby możliwa bez istnienia grupy kapitałowej. Dla przykładu, upraszczając proces, najczęściej konstrukcja taka wiązała się z wniesieniem aportem znaku towarowego wycenionego do wartości rynkowej na pokrycie podwyższenia kapitału podstawowego w utworzonej spółce celowej (tak zwanej SPV). Dla opłacalności przeprowadzanej operacji, wycena wartości rynkowej znaku towarowego musiała być odpowiednio wysoka i najczęściej sięgała kwot rzędu milionów lub dziesiątek milionów złotych. Częstym i naturalnym sposobem ujmowania takich transakcji w księgach rachunkowych było wykazanie udziałów w spółce zależnej według wartości rynkowej oraz ujawnienie wartości niematerialnej w podmiocie otrzymującym znak towarowy (SPV). W następstwie, wyspecjalizowany podmiot (SPV) wystawiał faktury na spółkę wnoszącą aport z tytułu licencji za korzystanie ze znaku towarowego. Rzecz jasna, cała konstrukcja obudowana była odpowiednimi umowami oraz dodatkowym uzasadnieniem wydzielenia własności intelektualnej poza podmiot macierzysty. Biegły rewident badający sprawozdania finansowe spółek biorących udział w opisanej optymalizacji niejednokrotnie będzie miał trudność w odpowiedniej ocenie wykreowanej konstrukcji prawnej. Kłopot pojawiał się w szczególności w odniesieniu do oceny prawidłowości wyceny wartości istotnych (często najistotniejszych) aktywów w bilansie jednostek po takiej operacji. Ocenie w tym przypadku podlega nie tylko poprawność wyceny składników bilansu oraz ujawnienia w sprawozdaniu finansowym lecz również zasadność zawartej transakcji oraz fakt, czy została ona przeprowadzona na warunkach rynkowych.
Relatywnie prostym i częstym sposobem na obniżenie opodatkowania jest stosowanie przez spółki korzystnej podatkowo polityki cenowej pomiędzy podmiotami działającymi w grupie kapitałowej, w szczególności w przypadku podmiotów z odmiennych reżimów podatkowych. Dotyczy to zarówno transakcji zakupu towarów, jak i świadczenia usług niematerialnych oraz usług związanych z prawem do własności intelektualnej. Należy jednak pamiętać, iż transakcje zawarte z jednostkami powiązanymi wymagają stosownego ujawnienia w sprawozdaniu finansowym. Obowiązkiem kierownika jednostki jest ujawnienie w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego transakcji zawartych przez jednostkę na innych warunkach niż warunki rynkowe ze stronami powiązanymi. Obowiązkiem biegłego rewidenta jest w tym przypadku uprawdopodobnienie oraz potwierdzenie rzetelności i kompletności zaprezentowanych ujawnień. Niestety, w praktyce rynkowej podmioty bardzo niechętnie dzielą się takimi informacjami z użytkownikami sprawozdań finansowych, w obawie na przykład przed kontrolą ze strony organów podatkowych. Niemniej jednak brak takiej informacji wpływa na rzetelność przekazywanych informacji oraz na ocenę ryzyka działalności prowadzonej przez spółkę. Niewątpliwie, zawieranie przez spółki transakcji na warunkach nierynkowych jest bardzo trudne do zidentyfikowania i skorygowania przez biegłego rewidenta w trakcie badania sprawozdania finansowego. Co więcej, istniejące standardy badania nie dostarczają w tym zakresie wystarczających wskazówek.
Zmierzch optymalizacji podatkowych
W międzynarodowym oraz krajowym otoczeniu gospodarczym, pojawiają się jednak sygnały nabierające coraz większej mocy, iż możemy być w niedługim czasie świadkami zmierzchu stosowania bardziej lub mniej agresywnych optymalizacji podatkowych przez międzynarodowe koncerny oraz podmioty w Polsce. Ministerstwo Finansów, stopniowo zamyka drogę dla często stosowanych optymalizacji, czego wyrazem są nie tak dawno przeprowadzone zmiany w przepisach odnośnie niedostatecznej kapitalizacji oraz uchwalone już istotne zmiany w dokumentowaniu transakcji przeprowadzanych z jednostkami powiązanymi.
Po szczycie G20 w 2013 roku na którego potrzeby OECD sporządziło pierwszy raport poświęcony inicjatywie BEPS, wzrosło zainteresowanie tematyką optymalizacji podatkowych, a w konsekwencji również cen transferowych stosowanych pomiędzy spółkami w międzynarodowych koncernach. Jednak głównym zainteresowaniem BEPS było celowe działanie podatników dążące do przeniesienia dochodów do krajów cechujących się korzystniejszym opodatkowaniem. Kontynuując inicjatywę BEPS, w październiku 2015 roku OECD opublikowało ostateczne wersje raportów, w których wskazano konkretne działania do podjęcia przez administracje podatkowe w celu przeciwdziałania zjawisku BEPS. W Polsce również obserwujemy coraz większe zainteresowanie opinii publicznej międzynarodowymi koncernami, które optymalizują swoje obciążenia podatkowe. Warto wspomnieć, iż przedstawiciele Polskiego Ministerstwa Finansów aktywnie uczestniczyli w pracach OECD.
Powyższe teoretyczne rozważania stają się jak najbardziej praktyczne w realiach polskiej gospodarki. Optymalizacje podatkowe oparte na transakcjach w ramach grup kapitałowych stały się przedmiotem aktywnego zainteresowania Ministerstwa Finansów. Zgodnie z komunikatem wydanym przez Ministra Finansów dnia 18 grudnia 2015 roku, jednym z głównych celów resortu na rok 2016 jest weryfikacja stosowanych cen transferowych w ramach międzynarodowych grup kapitałowych. Minister podkreśla, iż wszelkie transakcje, w tym również w ramach międzynarodowych koncernów, powinny być przeprowadzane na zasadach rynkowych. Regularną praktyką jest natomiast wykorzystywanie powiązań kapitałowych dla celów optymalizacji podatkowych. Przykładami transakcji, których skutkiem jest obniżenie podstawy opodatkowania spółek krajowych, wymienianymi przez Ministra, są między innymi opłaty za szeroko rozumiane usługi doradcze oraz opłaty licencyjne za możliwość korzystania ze znaku towarowego grupy ustalane na poziomie istotnie wyższym niż rynkowym. Ministerstwo planuje przeprowadzenie zmian strukturalnych w instytucjach kontroli skarbowej oraz przeznaczenie dodatkowych zasobów dla potrzeb weryfikacji prawidłowości stosowanych modeli cen transferowych.
Powyższe może być również konsekwencją raportu Najwyższej Izby Kontroli (NIK), z kwietnia 2014 roku, w którym NIK podkreśla, iż fiskus w badanym okresie nie był wystarczająco przygotowany do przeprowadzania kontroli podmiotów z udziałem kapitału zagranicznego, co głównie wynikało z braku:
- systemowych narzędzi do typowania do kontroli podmiotów powiązanych kapitałowo,
- dostępu do baz danych porównawczych umożliwiających ocenę czy ceny transferowe stosowane w transakcjach z podmiotami powiązanymi odbiegają od cen rynkowych,
- wystarczającego przygotowania pracowników do badania trudnych merytorycznie zagadnień.
NIK wskazuje jednak, iż od 2014 roku prace nad uszczelnieniem polskiego systemu podatkowego uległy przyśpieszeniu. Dodatkowo, jak wynika z innych doniesień oraz doświadczeń autora, kontrolerzy rozpoczęli w praktyce wykorzystywać profesjonalne bazy danych takich takie jak Amadeus czy Royaltystat w celu przygotowania własnych analiz odnośnie rynkowości stosowanych cen przez podatników. We wrześniu 2014 roku przy UKS w Warszawie utworzono Centrum Kompetencyjne w zakresie cen transferowych oraz optymalizacji podatkowej. W styczniu 2015 r. powołano Centrum Kompetencyjne ds. Cen Transferowych przy Izbie Skarbowej w Łodzi. Ponadto, w celu wsparcia zadań dotyczących zapewnienia sprawnego i skutecznego współdziałania organów w zakresie kontroli podmiotów powiązanych, zawiązano w ramach Ministerstwa Finansów Zespół Zadaniowy do spraw Kontroli Podmiotów Powiązanych. Ponadto, Ministerstwo Finansów zapowiada zwiększenie celowości przy wyborze podmiotów do kontroli podatkowej dzięki nowym narzędziom, w szczególności podmiotów działających w ramach międzynarodowych grup kapitałowych.
W obliczu powyższych zmian nie ulega wątpliwości, iż transakcje dokonywane pomiędzy podmiotami powiązanymi objęte będą szczególnym zainteresowaniem administracji podatkowej. Podmioty przeprowadzające znaczące transakcje w ramach grup kapitałowych, w szczególności w ramach transgranicznych korporacji, powinny spodziewać się zwiększonej aktywności fiskusa w tym obszarze. W konsekwencji należy również podejrzewać, iż fiskus z większą uwagą będzie przyglądał się informacji ujawnianej w sprawozdaniach finansowych, w szczególności będą go interesowały odchylenia wyników finansowych od średniej wyników w danej branży oraz informacje odnośnie transakcji przeprowadzanych z podmiotami powiązanymi.
Obowiązki biegłego rewidenta
W kontekście zwiększonego zainteresowania transakcjami zawieranymi w grupie kapitałowej, nie należy zapominać o roli biegłego rewidenta w zapewnianiu transparentności informacji przekazywanych przez podmioty gospodarcze. Transakcje z jednostkami powiązanymi nie tylko mogą powodować konsekwencje podatkowe w przypadku ich nierynkowości, ale mają również wpływ na rzetelność informacji przekazywanych w sprawozdaniach finansowych.
W obecnym stanie prawnym, czyli w świetle przepisów nadal aktualnego Krajowego Standardu Rewizji Finansowej nr 1, przy badaniu sprawozdania finansowego, biegły rewident ma obowiązek przeanalizować powiązania oraz transakcje dokonywane z jednostkami powiązanymi. W zakres kompetencji biegłego rewidenta wchodzi zrozumienie powiązań i transakcje ze stronami powiązanymi w celu stwierdzenia, czy sprawozdanie finansowe w stopniu, w jakim odzwierciedla te powiązania i transakcje, zapewnia rzetelną prezentację lub nie wprowadza w błąd.
Co istotne, biegły powinien stwierdzić czy powiązania i transakcje ze stronami powiązanymi zostały odpowiednio rozpoznane, ujęte i ujawnione w sprawozdaniu finansowym. Uwzględnienia przy tym wymagają przyjęte przez jednostkę i utrwalone w stosownej dokumentacji zasady ustalania cen dostaw i usług ze stronami powiązanymi (w praktyce będzie to podatkowa dokumentacja cen transferowych). W szczególności zainteresowanie biegłego powinno dotyczyć operacji gospodarczych dokonanych ze stronami powiązanymi, które odbiegają od warunków rynkowych, są nietypowe, nielogiczne i nie posiadają treści ekonomicznej. Jednak, aktualne standardy nie wymagają od biegłego rewidenta oceny zasadności cen stosowanych do operacji dokonywanych między stronami powiązanymi. Jedynie w przypadku ujawnienia przez kierownika jednostki transakcji zawartych na warunkach innych niż rynkowe ze stronami powiązanymi, biegły rewident powinien przeanalizować stwierdzenia przyjęte przez kierownictwo jednostki w tym zakresie.
Zwiększone obowiązki biegłego rewidenta
W kwietniu 2015 roku, KNA zatwierdziła uchwały KRBR dotyczące wprowadzenia do stosowania w Polsce Międzynarodowych Standardów Badania wydawanych przez Radę Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych (IAASB). Co do zasady, przepisy nowego KSRF 550 dotyczącego podmiotów powiązanych są zbieżne z przepisami KSRF 1, jednak wprowadzają bardziej szczegółowe regulacje oraz wskazówki związane z badaniem podmiotów powiązanych. Standard podkreśla, iż biegły powinien zwrócić uwagę na dokonane ze stronami powiązanymi operacje gospodarcze odbiegające od warunków rynkowych oraz wykraczające poza zwykły tryb działalności gospodarczej.
Należy jednak zwrócić uwagę na zmianę dotyczącą ujawniania informacji odnośnie transakcji zawartych na warunkach rynkowych. Zgodnie z KSRF 550, jeżeli kierownictwo zamieściło w sprawozdaniach finansowych stwierdzenie, że transakcje z podmiotami powiązanymi zostały przeprowadzone na warunkach rynkowych biegły musi uzyskać wystarczające i odpowiednie dowody badania dotyczące tego stwierdzenia. Do tej pory, obowiązkiem biegłego było analizowanie wyłącznie informacji podanej przez kierownika jednostki dotyczącej nierynkowości transakcji. W praktyce, takie informacje nie były ujawniane w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego.
Ponadto, jak wskazuje KSRF 550, transakcje wykraczające poza zwykły tryb działalności gospodarczej obejmują między innymi:
- złożone transakcje kapitałowe takie jak restrukturyzacje lub nabycie przedsiębiorstw,
- transakcje z jednostkami zagranicznymi działające w systemach prawnych o słabo rozwiniętym prawie spółek,
- transakcje sprzedaży z nietypowym znaczącym rabatem lub zyskiem,
- transakcje z opcją zwrotu, na przykład sprzedaż z obowiązkiem odkupu.
Wszystkie powyżej wymienione transakcje gospodarcze mogą świadczyć o przeprowadzanej przez kierownictwo spółki złożonej optymalizacji podatkowej, której zrozumienie oraz zidentyfikowanie jest obowiązkiem biegłego rewidenta.
Co najważniejsze, przy formułowaniu opinii o sprawozdaniu finansowym, zgodnie z KSRF 550 oraz funkcjonującym do końca 2017 roku KSRF 1, biegły rewident musi ocenić, czy skutki powiązań i transakcji z podmiotami powiązanymi uniemożliwiają rzetelną prezentację sprawozdań finansowych lub sprawiają, że sprawozdanie finansowe wprowadzają w błąd.
W kontekście zmieniającego się podejścia do grup kapitałowych oraz zainteresowania urzędów skarbowych i rządów państw transakcjami zawieranymi pomiędzy podmiotami powiązanymi, należny wyraźnie zwrócić uwagę na rolę oraz odpowiedzialność biegłych rewidentów w zapewnieniu przekazywania rzetelnych informacji w tym zakresie. W związku ze zwiększonym ryzykiem działania, w szczególności międzynarodowych grup kapitałowych, właściciele oraz rady nadzorcze spółek będą również bardziej zainteresowane transakcjami dokonywanymi w grupie kapitałowej. W szczególności istotne będą te operacje, które mogą zostać ocenione przez fiskusa jako nie zawierane na warunkach rynkowych. To obowiązkiem zarządu będzie w tej sytuacji udokumentowanie oraz udowodnienie organom podatkowym, że stosowane w transakcjach ceny są cenami rynkowymi. Warto więc już teraz rozpocząć przygotowania do nowej praktyki fiskusa.
Dni są policzone
Analizując otaczające nas wydarzenia oraz, w szczególności, zmieniające się siły na scenie politycznej, można odnieść wrażenie, że dni stosowania optymalizacji podatkowych są policzone. Obecna sytuacja skłania również do ograniczenia stosowania agresywnych optymalizacji podatkowych, gdzie bardzo często wykorzystuje się transakcje pozbawione sensu ekonomicznego oraz narażające spółkę na dodatkowe ryzyko sporu z organami podatkowymi. Biorąc pod uwagę dodatkowe komplikacje z ujawnianiem transakcji w sprawozdaniach finansowych oraz potencjalną konieczność odwrócenia przeprowadzonych transakcji w przypadku zwiększenia presji wywieranej przez fiskusa, przynajmniej biegłym rewidentom powinno być na rękę zaprzestanie korzystania ze złożonych optymalizacji podatkowych. Obowiązek analizy transakcji z podmiotami powiązanymi oraz zwiększone obowiązki wynikające z wdrożenia nowych norm obowiązujących biegłych z pewnością zwiększą pracochłonność badania, co przy obecnej erozji cen usług audytorskich postawi profesję w jeszcze trudniejszej sytuacji. Dodatkowe ryzyko może powstać w przypadku wprowadzenia długo zapowiadanej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Mogłoby to hipotetycznie spowodować, iż każda decyzja przedsiębiorcy dążąca do obniżenia obciążeń podatkowych zostanie uznana za unikanie opodatkowania, co zdecydowanie mogłoby pogorszyć konkurencyjność polskiej gospodarki.
