Opodatkowanie VAT usług budowlanych świadczonych w ramach konsorcjum budowlanego.
Duże przedsięwzięcia na rynku nieruchomości, zarówno inwestycje publiczne jak i inwestycje komercyjne, często realizowane są wspólnymi siłami kilku podmiotów gospodarczych, które w tym celu tworzą konsorcjum. Z biznesowego punktu widzenia, utworzenie konsorcjum budowlanego niesie ze sobą wiele korzyści dla jego uczestników.
Przede wszystkim, pozwala na realizację dużych i skomplikowanych projektów budowlanych, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny czy też organizacyjny przekraczają możliwości jednego podmiotu. Jednocześnie, utworzenie konsorcjum nie wymaga wnoszenia jakichkolwiek wkładów czy, dochowania jakichkolwiek obowiązków rejestracyjnych.
Doceniając zalety konsorcjum, należałoby mieć jednak na uwadze również jego ciemniejszą stronę – mianowicie prawidłową kwalifikację podatkową. W szczególności na gruncie podatku VAT, rozliczeń dokonywanych między uczestnikami konsorcjum, która od lat budzi liczne wątpliwości podatników i nie doczekała się niestety jednolitej linii interpretacyjnej wśród organów podatkowych. Rewolucyjne zmiany w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług budowlanych, które weszły w życie z początkiem 2017 r., mogą te rozliczenia jeszcze bardziej skomplikować, utrudniając działalność konsorcjom budowlanym.
Umowa konsorcjum budowlanego
W branży budowlanej dominującym modelem jest zasadniczo umowa konsorcjum – tzw. konsorcjum budowlanego, w której jeden z konsorcjantów określany jest liderem konsorcjum. Jest on upoważniony przez pozostałych uczestników konsorcjum do zawarcia umowy z zamawiającym (inwestorem), wystawienia na jego rzecz faktury (faktur) za całokształt prac budowlanych realizowanych przez konsorcjum i odbioru całości wynagrodzenia z tego tytułu. Zysk uczestników konsorcjum dzieli się na:
- wynagrodzenie uzyskane przez poszczególnych uczestników konsorcjum z tytułu rzeczywiście zrealizowanych przez nich prac budowlanych oraz
- zysk wynikający z podziału na poszczególnych uczestników konsorcjum różnicy między otrzymanym przez lidera od zamawiającego wynagrodzeniem a łącznymi kosztami poniesionymi przez wszystkich uczestników konsorcjum.
Taki model konsorcjum można określić mianem konsorcjum rzeczowo-finansowego.
Rozliczenia VAT usług budowlanych w ramach konsorcjum
Rozliczenia dokonywane pomiędzy uczestnikami konsorcjum, związane z wynagrodzeniem za wykonane przez poszczególnych konsorcjantów – w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia – usługi budowlane, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT tak jak dostawy towarów czy świadczenie usługi między odrębnymi podmiotami nietworzącymi konsorcjum (tutaj, zasadniczo, tak jak dostawy towarów czy usługi realizowane przez podwykonawców robót budowlanych na rzecz ich głównego wykonawcy).
Spory toczone przez podatników z organami podatkowymi, w zakresie rozliczeń wewnątrz konsorcjum, dotyczą wtórnych rozliczeń zysków i strat (przychodów, kosztów wspólnych) całego konsorcjum i ich przypisywania poszczególnym uczestnikom konsorcjum, proporcjonalnie do ich udziału.
Zasadnicza wątpliwość dotycząca rozliczeń podatkowych konsorcjum polega zatem na tym, czy tego rodzaju wtórne, finansowe rozliczenie przez lidera na pozostałych członków konsorcjum zysków, strat przychodów czy też kosztów wspólnych całego konsorcjum, stanowi opodatkowane podatkiem VAT świadczenie usług, czy też jest jedynie czynnością techniczną, rozliczeniową, nie wywołującą żadnych obowiązków w podatku VAT.
Odpowiedź na powyższe pytanie jest niezwykle istotna, gdyż przyjęcie złej kwalifikacji powyższych rozliczeń może z jednej strony doprowadzić do powstania ewentualnych zaległości podatkowych w podatku VAT – w przypadku uznania przez konsorcjantów, że rozliczenia te pozostają poza zakresem VAT, z drugiej strony natomiast, tj. w przypadku opodatkowania podatkiem VAT powyższych przepływów pieniężnych, uczestnicy konsorcjów narażają się na ryzyko kwestionowania ich prawa do odliczenia kwot VAT wynikających z faktur dokumentujących te wtórne rozliczenia wewnątrz konsorcjum.
Spory podatników z organami a VAT usług budowlanych
Przez lata sporów podatników z organami podatkowymi w tym zakresie, wykształciła się dość bogata i zasadniczo jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą tego rodzaju wewnętrzne rozliczenia kosztów i przychodów w ramach konsorcjum nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, jako przepływy finansowe niezwiązane z żadnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem.
Warto tutaj wskazać tezę, zawartą m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1128/12), zgodnie z którą: „dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów.”
Część organów podatkowych podziela, stosunkowo od niedawna, stanowisko prezentowane przez sądy administracyjne. Jako przykład korzystnej dla podatników interpretacji można tutaj wskazać interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2016 r. (nr 1462-IPPP1.4512.788.2016.2.MK),
Ryzyko podatkowe a VAT usług budowlanych
Niestety, podejście organów podatkowych w powyższym zakresie nie jest jednolite i ugruntowane. Część organów podatkowych w dalszym ciągu próbuje argumentować, że:
„Jeśli w związku z pracami wykonywanymi w ramach konsorcjum każdy z członków konsorcjum tj. zarówno Wnioskodawca jak i konsorcjant będą ponosili we własnym imieniu i na własną rzecz wydatki na nabycie towarów i usług związane ze wspólnym przedsięwzięciem, to w sytuacji opisanej we wniosku „wyrównanie udziału w kosztach wspólnych konsorcjum” będzie w rzeczywistości stanowiło odsprzedaż towarów i usług nabytych przez konsorcjanta na rzecz Wnioskodawcy (Wnioskodawca będzie odbiorcą czynności wykonywanych przez konsorcjanta), dla których zapłatą będzie ww. kwota „zwrotu zaakceptowanych kosztów wspólnych. (…)
Wobec powyższego stwierdzić należy, że w tym przypadku udokumentowaniu fakturą podlega nie sama kwota „zwrotu kosztów wspólnych”, którą Wnioskodawca uzna konsorcjanta, lecz towary i usługi, które konsorcjant będzie odsprzedawał na rzecz Wnioskodawcy (dla której to odsprzedaży ww. kwota jest wynagrodzeniem). Zatem to konsorcjant jest zobowiązany do właściwego udokumentowania ww. transakcji zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT.”
– tak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2017 r. (nr 2461-IBPP1.4512.823.2016.2.AZb).
Mając na uwadze powyższe, w dalszym ciągu nie można wykluczyć ryzyka podatkowego istniejącego po stronie uczestników konsorcjów (w tym konsorcjów budowlanych), związanego z możliwością kwestionowania przez organy podatkowe sposobu kwalifikacji na gruncie podatku VAT wtórnych finansowych rozliczeń przychodów i kosztów wspólnych pomiędzy uczestników konsorcjum.
