Podatek u źródła

W 2019 roku polski ustawodawca wprowadził liczne zmiany w przepisach podatkowych, w szczególności w podatku dochodowym od osób prawnych. Od początku roku obowiązują między innymi nowe zasady poboru podatku u źródła.

Nowy mechanizm poboru podatku od 1 stycznia 2019

Nowe przepisy podatkowe wprowadzają istotne zmiany w poborze podatku u źródła. Główne zmiany polegają na obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od należności wypłacanych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz należności licencyjnych w przypadku gdy kwota wypłat na rzecz tego samego podmiotu (podatnika) przekroczy w ciągu roku podatkowego 2 mln zł (poniżej tej kwoty stosuje się zasady dotychczasowe).
W stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 roku płatnicy pobierali podatek u źródła z uwzględnieniem postanowień umów międzynarodowych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które przewidywały zwolnienie lub niższą stawkę podatkową. Powołanie się na umowę międzynarodową wymagało posiadania certyfikatu rezydencji zagranicznego podatnika. Najistotniejszą zaletą regulacji obowiązujących do końca 2018 roku był fakt, że płatnik (podmiot dokonujący wypłaty) po spełnieniu kilku formalnych obowiązków najczęściej nie pobierał podatku u źródła, lub pobierał go według obniżonej stawki wynikającej z umowy międzynarodowej.

Wypłaty dla tego samego podatnika do wartości 2 mln zł

Opodatkowanie wypłat dla tego samego podatnika do wartości 2 mln zł w ciągu roku podatkowego będzie się odbywało na dotychczasowych zasadach. Płatnicy będą pobierać podatek u źródła z uwzględnieniem postanowień umów międzynarodowych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W celu powołania się na umowę międzynarodową, tak jak dotychczas wymagane będzie posiadanie certyfikatu rezydencji podatkowej zagranicznego podatnika.
Limit 2 mln zł jest liczony w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności na rzecz tego samego podatnika. Jeżeli rok podatkowy płatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, to kwota limitu obliczana będzie jako iloczyn 1/12 kwoty 2 mln zł i liczby rozpoczętych miesięcy roku podatkowego, w którym dokonano wypłaty. Nadal obowiązywać będzie zasada, że na równi z wypłatą traktuje się inne formy uregulowania zapłaty, jak np. potrącenie, kapitalizacja odsetek.
Jeżeli suma wypłat nie przekroczy limitu, płatnik (podmiot dokonujący wypłaty), pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatnika, nadal będzie mógł zastosować postanowienia umów międzynarodowych. Wartość wypłat obejmuje wszystkie wypłaty podlegające podatkowi u źródła na podstawie polskich przepisów (umowy międzynarodowe mają węższy zakres).

Zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi podatek u źródła pobiera się od przychodów uzyskanych przez nierezydentów z tytułu:

• z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how)
• z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej
• świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
• należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej
• uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej.

Nowe zasady wypłaty dla tego samego podatnika o wartości powyżej 2 mln zł

Od stycznia 2019 roku wprowadzono do polskich przepisów podatkowych nową procedurę rozliczania podatku u źródła, jeżeli suma wypłat w roku podatkowym płatnika na rzecz tego samego podatnika przekroczy wartość 2 mln zł. W takiej sytuacji, nawet w razie spełnienia warunków zastosowania zwolnień wynikających z polskich przepisów podatkowych lub prawa obniżenia stawki podatku na mocy umowy międzynarodowej, płatnicy zobowiązani są pobrać podatek u źródła według podstawowej stawki podatku wynikającej w polskich przepisów (co do zasady 20%).
Nowe przepisy wprowadzają zasadę braku możliwości samodzielnego (przez płatnika, tj. podmiot dokonujący wypłaty) ograniczenia wysokości pobieranego podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz zwolnień wynikających z polskich przepisów podatkowych.
Co istotne, obowiązek poboru podatku według tych nowych zasad będzie dotyczył nadwyżki ponad kwotę 2 mln zł. W razie przekroczenia limitu wypłat nowa procedura rozliczeń będzie dotyczyć wypłat na rzecz tego właśnie podatnika. Wypłaty na rzecz innych podatników mieszczące się w limicie 2 mln zł będą podlegać zasadom opisanym powyżej.
W okresie od stycznia do czerwca 2019 roku, na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów wyłączono stosowanie przepisu wprowadzającego obowiązek poboru podatku u źródła dla płatności powyżej 2 mln zł. Wyłączenie dotyczy należności licencyjnych, odsetek i dywidend, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu zagranicznych podatników.

Opinia o stosowaniu zwolnienia
Będzie można uniknąć obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (po przekroczeniu limitu 2 mln zł) w przypadku gdy płatnik (podmiot dokonujący wypłaty) uzyskał „opinię o stosowaniu zwolnienia”.
Opinię tę wydaje organ podatkowy na wniosek podatnika lub płatnika w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku. Opinia podlega opłacie w wysokości 2.000zł. Opinia umożliwia zastosowanie zwolnień wynikających z polskich przepisów podatkowych dotyczących należności wypłacanych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz należności licencyjnych dokonanych na rzecz udziałowca (dywidenda) lub podmiotów powiązanych (należności licencyjne) przy zachowaniu określonych warunków, w tym określonego w przepisach minimalnego poziomu udziałów, terminu ich posiadania oraz wymogu ustalenia rzeczywistego właściciela należności. Opinia o stosowaniu zwolnienia nie będzie dotyczyć postanowień umów międzynarodowych. Opinia wygasa co do zasady w ciągu 36 miesięcy od jej wydania.

Oświadczenie płatnika
Alternatywą dla „opinii o stosowaniu zwolnienia” jest „oświadczenie płatnika”.
Płatnik po przekroczeniu limitu 2 mln zł będzie mógł nadal stosować obniżenie lub zwolnienie z podatku wynikające z prawa polskiego lub umów międzynarodowych, jeżeli złoży do dnia wypłaty należności oświadczenie, że:

• posiada dokumenty wymagane dla zastosowania innej stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku
• zachował należytą staranność przy weryfikacji dokumentów niezbędnych dla zastosowania innej stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku oraz, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania powyższych preferencji.

Na moment złożenia oświadczenia płatnik powinien zgromadzić i dysponować wszystkimi dokumentami (m.in. certyfikatem rezydencji podatnika) wymaganymi przez przepisy podatkowe, w tym umowy międzynarodowe. Składając oświadczenie, płatnik bierze odpowiedzialność za spełnienie wszystkich wymogów prawnych. Oświadczenie musi złożyć kierownik jednostki w rozumieniu ustawy o rachunkowości (nie później niż w dniu wypłaty należności). Nie jest dopuszczalne złożenie oświadczenia przez pełnomocnika. Oświadczenie będzie składane wyłącznie w postaci elektronicznej. Oświadczenie będzie wywoływać ograniczony czasowo skutek, tj. do upływu drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono oświadczenie. Po upływie terminu ważności płatnik będzie uprawniony do złożenia kolejnego oświadczenia.
W przypadku gdy „oświadczenie płatnika” w zakresie podatku u źródła nie było zgodne z prawdą, lub gdy płatnik nie dokonał wymaganej weryfikacji lub podjęta przez płatnika weryfikacja nie była adekwatna do charakteru i skali działalności, wówczas płatnik ponosi odpowiedzialność na niepobrany lub zaniżony podatek u źródła, jak również „dodatkowe zobowiązanie podatkowe”.

Zwrot podatku z tytułu wypłaconych należności
W przypadku braku „opinii o stosowaniu zwolnienia” lub „oświadczenia płatnika” i konieczności zapłaty podatku do polskiego urzędu skarbowego, podatnik lub płatnik może wystąpić do organu podatkowego z wnioskiem o zwrot zapłaconego podatku u źródła. Wniosek ten powinien zostać złożony wraz z:

• certyfikatem rezydencji
• dokumentacją dotyczącą przelewów bankowych
• dokumentację dotyczącą zobowiązania do wypłaty należności
• oświadczenie o spełnieniu przesłanek dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania wypłaty
• oświadczenie o powstaniu obowiązku podatkowego, a także oświadczenie wraz z uzasadnieniem wnioskodawcy, że podatnik albo jego zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności (otrzymuje należności dla własnej korzyści)
• oświadczenie wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem, że podatnik prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju miejsca zamieszkania podatnika dla celów podatkowych
• ustalenia umowne, z powodu których płatnik wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku
• oświadczenie co do zgodności z prawdą faktów przedstawionych we wniosku.

Co do zasady, zwrot podatku ma następować w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty składany będzie wyłącznie elektronicznie.

Rzeczywisty właściciel

Znowelizowane przepisy doprecyzowały definicję rzeczywistego właściciela należności. Do dotychczasowej definicji dodano nowe przesłanki: ponoszenie ryzyka ekonomicznego związanego z utratą tej należności lub jej części oraz prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ustalenie, czy zagraniczny odbiorca płatności jest rzeczywistym właścicielem, będzie wymagało od polskiego płatnika zbadania dodatkowych okoliczności faktycznych.

Należyta staranność

Od 2019 roku do wprowadzono regulacje prawne zgodnie z którymi zachowanie płatnika (podmiot dokonujący wypłaty) powinna cechować „należyta staranność”. Zgodnie z przepisami prawa przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w polskiej ustawie, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów prawa podatkowego, w tym z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Zasada ta dotyczy wszystkich płatników, bez względu na wartość dokonanych w roku podatkowym wypłat.

Dodatkowe zobowiązania podatkowe w Ordynacji podatkowej

Nowelizacja ordynacji podatkowej wprowadza „dodatkowe zobowiązanie podatkowe”.
Zgodnie z zmienionymi przepisami organ podatkowy ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe wydając decyzję m.in.:

• z zastosowaniem przepisów dotyczącym ogólnej klauzuli unikania opodatkowania
• z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści
• na podstawie tzw. małych klauzul przeciwko unikaniu opodatkowania, przewidzianych w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku dochodowym od osób prawnych
• na podstawie przepisów o cenach transferowych
• gdy „oświadczenie płatnika” w zakresie podatku u źródła nie było zgodne z prawdą, lub gdy płatnik nie dokonał wymaganej weryfikacji lub podjęta przez płatnika weryfikacja nie była adekwatna do charakteru i skali działalności płatnika.

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynosi 10% lub 40% kwoty korzyści podatkowej. W niektórych przypadkach stawka ulega podwojeniu lub nawet potrojeniu. Przepisy przewidują również, że organ podatkowy może odstąpić od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności oraz faktów można przyjąć, że w momencie dokonywania czynności, których dotyczy decyzja, podatnik pozostawał w błędnym, ale usprawiedliwionym przekonaniu o zgodności uzyskanej przez niego w danych okolicznościach korzyści podatkowej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu (dobra wiara). Na ocenę, że podatnik działał w dobrej wierze, może wskazywać w szczególności nieprowadzenie przez niego działalności gospodarczej lub prowadzenie jej w niewielkiej skali, wskutek czego nie można było rozsądnie oczekiwać, że w odniesieniu do czynności, których dotyczy decyzja, będzie on korzystał z profesjonalnych porad dotyczących ich skutków podatkowych.
Dodatkowego zobowiązania podatkowego organy podatkowe nie zastosują względem osoby fizycznej, która za ten sam czyn ponosi odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Certyfikat rezydencji podatkowej

Polskie przepisy podatkowe w poprzednim, jak i obecnym stanie prawnym przywiązują dużą rolę certyfikatowi rezydencji podatkowej. Przedłożenie certyfikatu rezydencji jest jednym z warunków umożliwiających polskim podmiotom (płatnikom) niepobieranie podatku od wypłat na rzecz zagranicznych podmiotów lub jego pobieranie według stawki obniżonej.
Certyfikat rezydencji podatkowej jest zaświadczeniem o miejscu siedziby dla celów podatkowych wydawanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika (podmiot zagraniczny otrzymujący płatność od polskiego podmiotu).
Przepisy nie przewidują żadnego wzoru certyfikatu rezydencji podatkowej, a polski płatnik (podmiot dokonujący wypłaty) nie ma wpływu na treść otrzymanego certyfikatu. Z punktu widzenia polskich przepisów podatkowych kluczowe elementy certyfikatu rezydencji podatkowej to:

• dane zagranicznego organu podatkowego (wystawcy certyfikatu)
• nazwę i adres podatnika (zagranicznego kontrahenta)
• określenie miejsca rezydencji podatkowej podatnika (zagranicznego kontrahenta) dla celów podatku dochodowego
• stwierdzenie, iż podatnik (zagraniczny kontrahent) podlega opodatkowaniu od całości dochodów w kraju siedziby
• datę wydania, datę lub okres, w którym potwierdzana jest rezydencja podatkowa.

Jeżeli certyfikat rezydencji podatkowej nie zawiera okresu jego ważności, płatnik (podmiot dokonujący wypłaty) przy poborze podatku uwzględnia ten certyfikat przez okres kolejnych 12 miesięcy od dnia jego wydania, za wyjątkiem sytuacji, gdy w okresie 12 miesięcy od dnia wydania certyfikatu miały miejsce okoliczności powodujące jego nieważność.
Certyfikat rezydencji nie może zostać zastąpiony przez inne dokumenty, jak np. wypis z sądu rejestrowego, zaświadczenia o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej lub numeru VAT, zaświadczenie notariusza, lub doradcy podatkowego.
Zgodnie z przepisami polski płatnik (podmiot dokonujący wypłaty) powinien żądać od podatnika (zagranicznego kontrahenta) oryginału certyfikatu rezydencji podatkowej. Wersja elektroniczna jest akceptowalna, tylko w sytuacji gdy jest ona jedyną możliwą do uzyskania w danym kraju, tzn. w sytuacji, gdy administracja podatkowa danego państwa obcego wydaje certyfikaty rezydencji wyłącznie w formie elektronicznej.
Nowe przepisy w ograniczonym zakresie pozwalają na wykorzystanie kopii certyfikatów rezydencji. Kopie będzie można wykorzystać jeżeli kwota wypłacanych na rzecz tego samego podmiotu należności nie przekracza 10 tys.zł w roku kalendarzowym, a informacje wynikające z przedłożonej kopii certyfikatu rezydencji nie budzą uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem faktycznym.