Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wypowiedział się odnośnie momentu wykonania usług budowlanych, od którego uzależniony jest moment powstania obowiązku rozliczenia podatku VAT. TSUE wskazał w wyroku (w polskiej sprawie Budimex, C-224/18), że dzień podpisania przez strony transakcji protokołu zdawczo – odbiorczego może zostać uznany za dzień wykonania usług budowlanych (budowlano-montażowych). Wyrok TSUE ma szczególnie istotne znaczenie dla branży budowlanej, negując dotychczasowe podejście polskiego fiskusa.
Firma budowlana Budimex wystąpiła z wnioskiem o interpretację indywidualną w zakresie daty powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT od usług budowlanych i budowlano-montażowych.
Zgodnie z przepisami, obowiązek wykazania podatku VAT należnego od tych usług powstaje w dacie wystawienia faktury, a w przypadku jej braku lub wystawienia z opóźnieniem – po upływie 30 dni od daty rzeczywistego wykonania prac. Przepisy są jasne, problem polega na interpretacji „daty rzeczywistego wykonania prac”.
Polskie organy podatkowe od lat stoją na stanowisku, iż za datę rzeczywistego wykonania prac budowlanych i budowlano-montażowych uznaje się datę zgłoszenia tych prac przez wykonawcę do odbioru przez zamawiającego.
Organy zdają się nie dostrzegać faktu, że od dnia zgłoszenia prac do odbioru do dnia ich faktycznego odbioru – akceptacji przez zamawiającego (co dzieje się zazwyczaj w formie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego) – może upłynąć kilka, a nawet kilkanaście tygodni. W związku z tym, wykonawca prac budowlanych jest zobowiązany do wykazania i zapłaty (z własnych środków pieniężnych) należnego VAT, mimo że jeszcze nie otrzymał zapłaty za te prace od zamawiającego, a nawet nie może być pewien czy wszystkie prace zostaną zaakceptowane bez konieczności poprawek (co może mieć wpływ na ostateczną wysokość wynagrodzenia).
Nie inaczej było również w sprawie Budimex. Odpowiedź organów podatkowych na zapytanie spółki była taka: VAT jest wymagalny w momencie wystawienia przez spółkę faktury dokumentującej wykonanie prac lub, w przypadku jej niewystawienia, po upływie terminu 30 dni od daty rzeczywistego wykonania tych prac (tj. ich zgłoszenia do odbioru). Minister Finansów podkreślił, że postanowienia umowne, na podstawie których są wykonywane prace budowlane i budowlano-montażowe, zgodnie z którymi zamawiający powinien zaakceptować zrealizowane na jego rzecz prace w protokole odbioru, nie mają żadnego wpływu na datę wymagalności VAT.
Spółka Budimex zaskarżyła interpretację do sądu – najpierw wojewódzkiego, później sprawa trafiła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym: „Czy w sytuacji, w której strony transakcji uzgodniły, że dla wypłaty wynagrodzenia za roboty budowlane lub budowlano-montażowe niezbędne jest wyrażenie akceptacji ich wykonania przez zamawiającego w protokole odbioru, wykonanie usługi następuje w momencie faktycznego wykonania robót budowlanych lub budowlano-montażowych, czy też w momencie akceptacji wykonania tych robót przez zamawiającego, wyrażonej w protokole odbioru?”.
W wydanym wyroku TSUE odpowiedział, że w przypadku braku wystawienia faktury lub wystawienia jej z opóźnieniem, formalny odbiór usługi budowlanej lub budowlano-montażowej (tj. podpisanie protokołu odbioru) może być uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana.
Należy jednak podkreślić, że uznanie dnia podpisania protokołu odbioru za dzień wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej TSUE obwarował warunkami:
- w umowie łączącej strony transakcji powinien być zapis dotyczący odbioru usług – umowa powinna zasadniczo przewidywać prawo zamawiającego do zweryfikowania zgodności wykonanych prac budowlanych lub budowlano-montażowych, zanim zostaną one zaakceptowane, i obowiązek usługodawcy polegający na dokonaniu koniecznych zmian, tak by rezultat rzeczywiście odpowiadał temu, co zostało uzgodnione (co stanowi przedmiot danej umowy)
- podpisywanie protokołów zdawczo-odbiorczych powinno wynikać z praktyki handlowej wśród przedsiębiorstw danej branży
- podpisanie protokołu powinno pozwalać na ustalenie ostatecznej kwoty wynagrodzenia z tytułu zrealizowanych prac (przed podpisaniem kwota szacunkowa, która może ulec zmianie).
Wyrok TSUE wpłynie na zmianę polskiej linii interpretacyjnej i orzeczniczej (zmiana pozytywna).
Podatnicy, którym określono zobowiązanie podatkowe w związku ze zbyt późnym rozpoznaniem obowiązku w podatku VAT od usług budowlanych lub budowlano-montażowych mogą rozważyć wznowienie postępowania podatkowego – w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, mogą odzyskać nadpłacony podatek wraz z odsetkami.
Do momentu ukształtowania się nowej linii interpretacyjnej i orzeczniczej ukierunkowanej przez analizowany wyrok TSUE, w celu bezpiecznego stosowania wniosków płynących z tego wyroku, warto jednak każdorazowo dokładnie badać dany stan faktyczny oraz umowę łącząca strony transakcji – czy dają one podstawy do uznania, że roboty budowlane zostają wykonane w dacie podpisania protokołu.
Nasuwa się również pytanie, co z innymi branżami niż branża budowlana, gdzie również często stosowane są protokoły odbioru lub dokumenty spełniające podobną funkcję. Mowa tutaj np. o branży IT, serwisowej, architektonicznej czy doradczej. Czy również tutaj znajdą zastosowanie wnioski z wyroku TSUE i za moment wykonania danych usług będzie można uznać moment ich faktycznego przyjęcia (akceptacji przez nabywcę) w formie „protokołu”? Na odpowiedź trzeba jeszcze poczekać. Ale może nie być tak łatwo, na co wskazuje wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 maja 2019 r.
Sprawa dotyczyła firmy kupującej od podmiotu z UE usługi analiz i badania rynku. Efektem usług jest raport prezentujący wyniki przeprowadzanych prac analitycznych. Przy czym raport często przychodzi z opóźnieniem. W związku z tym, powstała wątpliwość, kiedy powstaje obowiązek w VAT – w momencie zakończenia przygotowania raportu czy dopiero w chwili dostarczenia tego raportu do spółki (usługobiorcy).
Spółka próbowała przekonywać, że dopiero faktyczne otrzymanie przez nią raportu wskazuje na faktyczną realizację usług. WSA nie podzielił jednak takiego stanowiska i orzekł, że wykonanie usługi następuje już w chwili przygotowania raportu i wtedy właśnie powstaje obowiązek w podatku VAT.
Wstępne stanowisko polskiego fiskusa po analizie orzeczenia TSUE – o rozliczeniu VAT od usług budowlanych nadal powinien decydować moment zgłoszenia prac do odbioru, a nie data podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego.
Możliwe, że powyższe stanowisko zmieni się po wydaniu wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wcześniej zadawał TSUE pytanie prejudycjalne w tej sprawie.
