4 sierpnia 2020 roku Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok (sygn. I FSK 1848/17) w przedmiocie daty powstania obowiązku podatkowego przy dostawie towarów o charakterze ciągłym. Wyrok ten jest kolejnym z wielu wydanych na gruncie sporu o znaczenie „ciągłej dostawy towarów”.
W stanie faktycznym podatnik wskazał, że na podstawie umowy dot. usług logistycznych dokonuje sprzedaży towarów określonemu kontrahentowi. Towary przemieszczane są na ryzyko i koszt podatnika do miejsca, w którym znajduje się powierzchnia magazynowa wynajmowana przez kontrahenta. Towary pozostają własnością podatnika do momentu pobrania ich z magazynu przez kontrahenta. Dopiero w momencie pobrania towarów pomiędzy stronami dochodzi do zawarcia umowy ich sprzedaży. Nie rzadziej niż raz w tygodniu kontrahent zobowiązany jest do przekazywania podatnikowi raportów dotyczących rozliczeń pobranych towarów zawierających dane m.in. o dacie ich pobrania.
Z opisu stanu faktycznego, można wywnioskować, że podatnik jest dostawcą działającym w ramach tzw. procesu VMI (Vendor Managed Inventory), który jest niezmiernie popularny, zwłaszcza wśród podmiotów produkcyjnych.
I na tym właśnie tle, pojawiają się wątpliwości w zakresie prawidłowego rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku VAT.
Zgodnie art. 19a ust. 3 i ust. 4 ustawy VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia […]. W myśl ust 4, normę tę stosuje się do dostawy towarów.
Same przepisy wydają się być oczywiste i nie budzące wątpliwości. Zgodnie z ich brzmieniem, obowiązek podatkowy dla powtarzających się dostaw towarów, dla których ustalono następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń powinien powstać w dacie upływu takiego okresu.
Jednak, jak się okazuje, organy podatkowe w sposób restrykcyjny interpretują powyższe przepisy. Po pierwsze przypisują „ciągłość” do pierwszej części przepisu art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, która wydaje się mieć szersze zastosowanie, niż tylko do świadczeń / dostaw o charakterze ciągłym, co także prowadzi do wielu sporów na tym tle, a po drugie wyrażeniu „w sposób ciągły” przypisują znaczenie, jako wykonane „bezustannie”, „stale”, „bez przerwy”. I tak było w omawianej sprawie, która ostatecznie trafiła do rozpatrzenia przez NSA. Według organów podatkowych, w sprzedaży ciągłej nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie. Tym samym, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie.
Zarówno WSA, jak i NSA uznały stanowisko organu podatkowego za nieprawidłowe. NSA podkreślił, że warunek ciągłości jest spełniony także wtedy, kiedy dochodzi do powtarzalnego wykonywania dostaw, przy czym możliwa jest identyfikacja poszczególnej z nich. Uwypuklono zatem, że wystąpienie „ciągłości dostawy” nie jest uwarunkowane brakiem możliwości wyodrębnienia każdej czynności dostawcy oraz brakiem zdolności ustalenia zakończenia danej dostawy i rozpoczęcia następnej.
Sąd zaakcentował w konkluzji, że dostawa świadczona w sposób ciągły ma miejsce, gdy poszczególne dostawy są realizacją przyjętego zobowiązania do dokonania szeregu dostaw częściowych, objętych jednym stosunkiem zobowiązaniowym. Jeśli więc w ramach danego stosunku istnieje powtarzalność dostaw i ustalono dla nich okresy rozliczeniowe, to obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 3 ustawy VAT, a więc z momentem zakończenia danego okresu rozliczeniowego.
Ale jest światełko w tunelu
W interpretacji o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.188.2020.1.KSI wydanej w dniu 23 kwietnia 2020 r. Dyrektor KIS stwierdził, że „[..] w przedmiotowej sprawie będziemy mieć do czynienia z dostawami towarów realizowanymi w sposób ciągły w drodze częściowych świadczeń, dla których ustalono tygodniowe, dekadowe lub miesięczne terminy rozliczeń. Zatem obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów, o których mowa we wniosku, będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy, czyli z upływem każdego okresu rozliczeniowego, w którym dostawy te zostały zrealizowane.”
Bez wątpienia, powyższa konkluzja Dyrektora KIS daje duże nadzieje, że w końcu spór o dostawy „ciągłe” zostanie zażegnany.
Ponadto, można śmiało powiedzieć, że omawiane powyżej orzeczenie NSA scementuje dotychczasową linie orzeczniczą wypracowaną przez sądy administracyjne. Pozostaje nam zatem mieć wierzyć, że przyczyni się to do utrzymania pozytywnej linii interpretacyjnej reprezentowanej przez organy podatkowe.
