Tak jak wspominaliśmy w poprzedniej naszej publikacji, począwszy od 1 stycznia 2019 r. ustawodawca wprowadził do krajowych przepisów zasady stosowania korekt cen transferowych (true-up, true-down, TP adjustment). Ze względu na fakt, że nowe regulacje rodzą szereg wątpliwości i pytań co do ich zastosowania w konkretnych przypadkach, Ministerstwo Finansów, przygotowało projekt objaśnień, który obecnie jest na etapie konsultacji publicznych. Poprzedni Alert prezentował część wyjaśnień MF.
Poniżej przedstawiamy dalszą część wyjaśnień MF dotyczących korekt cen transferowych
Warunki stosowania korekt cen transferowych
Warunki dokonywania korekt z art. 11e ustawy o CIT:
- należy analizować z poziomu transakcji kontrolowanej jako całości, a nie pojedynczych dokumentów księgowych, dokonanych lub otrzymanych płatności
- odnoszą się do dokonywania korekt w księgach podatkowych, tj. na potrzeby ustalenia wyniku podatkowego i nie determinują sposobu ujęcia korekty cen transferowych w księgach rachunkowych.
Warunek 1 – Ustalanie warunków w trakcie roku zgodnie z zasadą cen rynkowych
Podatnik może stosować korekty z art. 11e ustawy o CIT do transakcji kontrolowanych, których warunki pierwotnie zostały ustalone zgodnie z zasadą cen rynkowych.
Już na etapie zawierania transakcji kontrolowanej podmioty powiązane powinny ocenić – zgodnie z najlepszą wiedzą (w szczególności z wykorzystaniem dostępnych danych porównawczych) – czy na takie warunki transakcji kontrolowanej umówiłyby się podmioty niepowiązane. Zobowiązanie takie wynika również z art. 11c ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Podatnik nie powinien czekać z ustaleniem warunków transakcji zgodnych z zasadą cen rynkowych do końca roku podatkowego.
Potwierdzeniem dokonania takiej oceny mogą przykładowo być:
- umowa z podmiotem powiązanym zawierająca szczegółowe zasady ustalania cen transferowych
- polityka cen transferowych
- sporządzona ex ante dokumentacja cen transferowych
- analiza porównawcza albo analiza zgodności.
Korekty z art. 11e ustawy o CIT nie służą urynkowieniu transakcji zawartych na nierynkowych zasadach, lecz mają na celu doprowadzić do zgodności z zasadą cen rynkowych warunki niezgodne z tą zasadą wskutek zmiany istotnych uwarunkowań ekonomicznych transakcji.
Przy ocenie zasadności dokonania korekty z art. 11e ustawy o CIT uwzględnia się m.in. również to, czy umowa zawarta między podmiotami powiązanymi przewiduje klauzulę dotyczącą możliwości wstecznego korygowania (dopasowania) ceny, marży, narzutu, wyniku.
Warunek 2: Zmiana okoliczności w trakcie roku lub uzyskanie wiedzy o rzeczywistych przychodach lub kosztach
Wskazana w przepisie „zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki” odnosi się do przypadku, gdy wystąpienie istotnych okoliczności skutkuje zmianą warunków realizacji transakcji.
Nie każda zmiana istotnych okoliczności wywołuje konieczność dokonania korekty. Przy analizie zasadności dokonania korekty należy uwzględnić, czy zmiana okoliczności jest na tyle istotna, że powoduje konieczność dostosowania ceny transferowej do zasady arm’s length.
Natomiast „uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wysokości faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów będących podstawą obliczenia ceny transferowej” odnosi się zasadniczo do modeli rozliczeń cen transferowych opartych o budżetowane przychody lub koszty. Na koniec okresu rozliczeniowego podatnicy dokonują w takich modelach rekalkulacji cen transferowych w oparciu o koszty (lub przychody) rzeczywiste, które znane są dopiero po zakończeniu okresu. Taki model rozliczeń cen transferowych może prowadzić do powstania na koniec okresu rozliczeniowego różnic pomiędzy zakładanym i rzeczywiście zrealizowanym poziomem rentowności.
Wystąpienie pierwszej z przesłanek nie wyklucza możliwości wystąpienia drugiej z nich. Zmiana okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki może spowodować zmianę kosztów/przychodów w porównaniu do wielkości budżetowanych, powodując tym samym ziszczenie się drugiej przesłanki.
Warunek 3: Oświadczenie drugiej strony o dokonaniu korekty cen transferowych
Korekta cen transferowych dokonywana jednostronnie przez podatnika może prowadzić do podwójnego opodatkowania lub podwójnego nieopodatkowania dochodów.
Posiadanie oświadczenia, że podmiot powiązany dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik, wymagane jest dla podatnika, dla którego korekta z art. 11e ustawy o CIT jest korektą in minus. Podatnik, dla którego korekta jest korektą in plus, nie musi posiadać takiego oświadczenia.
Dokonanie korekty oznacza ujęcie jej w księgach podatkowych, w szczególności poprzez dokonanie odpowiedniego zapisu księgowego jako zmniejszenia lub zwiększenia przychodów albo jako zmniejszenia lub zwiększenia kosztów uzyskania przychodu. Wynika z tego, że podatnik powinien posiadać oświadczenie podmiotu powiązanego o dokonaniu korekty nie później niż pod datą zapisu księgowego.
Dokonanie korekty cen transferowych nie zależy od przepływu płatności między stronami transakcji. Korekta przychodów podatkowych (kosztów uzyskania przychodów) powinna wynikać z operacji gospodarczych posiadających treść ekonomiczną i zarejestrowanych w księgach podatkowych.
Przepisy ustawy o CIT nie określają formy oświadczenia podmiotu powiązanego. Dla celów dowodowych, oświadczenie powinno być złożone w formie pisemnej.
W przypadku, gdy podmiot powiązany wystawia dokument księgowy (np. notę obciążeniową lub fakturę dokumentującą dokonanie korekty) stanowiący podstawę do dokonania korekty i przekazuje go podatnikowi, dokument ten stanowi oświadczenie, o którym mowa w art. 11e pkt 3 ustawy o CIT, o ile spełnia jednocześnie wymogi stawiane dowodom księgowym przez ustawę o rachunkowości. W przypadku dokonywania korekty in minus bez otrzymania przez podatnika dokumentu księgowego od podmiotu powiązanego, lecz na podstawie wystawionej przez podatnika noty obciążeniowej (lub faktury dokumentującej dokonanie korekty) podatnik powinien uzyskać oświadczenie podmiotu powiązanego o dokonaniu korekty.
W przypadku gdy na moment składania rocznego zeznania podatkowego podatnik nie posiada oświadczenia podmiotu powiązanego, że ten dokonał korekty ceny transferowej w tej samej wysokości co podatnik, wówczas w zeznaniu rocznym, za okres, którego dotyczy korekta, podatnik nie uwzględni tej korekty. W takim przypadku podatnik zaznaczy również w formularzu pole, że nie dokonał korekty. Po otrzymaniu stosownego oświadczenia od podmiotu powiązanego, podatnik może ująć korektę w księgach podatkowych roku podatkowego, którego korekta dotyczy i skorygować roczne zeznanie podatkowe.
Warunek 4: Wyłączenie niektórych jurysdykcji podatkowych
Warunek zawarty w art. 11e pkt 4 ustawy o CIT dotyczy podatnika (tej strony korekty), dla którego dokonywana korekta cen transferowych jest korektą in minus.
Warunek z art. 11e pkt 4 ustawy o CIT jest spełniony, jeśli przesłanki wskazane w tym przepisie wystąpią łącznie, tzn. że z danym państwem lub terytorium jest zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz jednocześnie istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem lub terytorium. Podstawa do wymiany informacji podatkowych musi istnieć w momencie dokonywania korekty cen transferowych.
Warunek 5: Potwierdzenie dokonania korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym
Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych składający roczne zeznanie podatkowe na formularzach CIT-8 i CIT/PGK mają obowiązek wskazać w tym formularzu zgodnie ze stanem faktycznym, czy dokonali korekty z art. 11e ustawy o CIT – bez względu na to, czy była to korekta in plus czy in minus.
Dla podatników dokonujących korekty in minus warunek potwierdzenia dokonania korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta, stanowi warunek dla uwzględnienia takiej korekty poprzez zmniejszenie przychodów podatkowych lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów.
Jeżeli spełnienie warunków z art. 11e ustawy o CIT wystąpi po terminie złożenia rocznego zeznania podatkowego, wówczas podatnik może uwzględnić korektę w księgach podatkowych roku, którego ta korekta dotyczy, i odpowiednio skorygować takie zeznanie. W takiej sytuacji warunek 5 uważa się również za spełniony.
Skutki braku spełnienia warunków do dokonania korekty
Korekta in minus niespełniająca warunków określonych w art. 11e pkt 1-5 ustawy o CIT nie może zostać dokonana na zasadach ogólnych wynikających z art. 12 ust. 3j-3m ustawy o CIT (po stronie przychodowej) i art. 15 ust. 4i-4k ustawy o CIT (po stronie kosztowej).
Korekta in plus, niespełniająca warunków określonych w art. 11e pkt 1-2 ustawy o CIT, powinna zostać dokonana na zasadach ogólnych.
