Jedną z kluczowych kwestii związanych z ustaleniem przez dewelopera księgowej wartości inwestycji oraz wyniku jest określenie momentu, od którego nakłady ponoszone na jej realizację mogą podlegać kapitalizacji.
Poniższej przedstawiono przykładową sytuację dewelopera, który poniósł wstępne wydatki związane z realizacją inwestycji i nie ma pewności, czy nakłady te może skapitalizować czy też powinien ująć je jako koszty okresu. Deweloper sporządza sprawozdanie finansowe w oparciu o Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej.
Spółka deweloperska planuje realizację inwestycji polegającej na budowie, komercjalizacji oraz jak najszybszej sprzedaży budynku biurowego. Kierownictwo firmy zamierza zrealizować na tym projekcie zysk dewelopera i nie planuje realizacji długoterminowych zysków wynikających ze wzrostu wartości nieruchomości.
Do 31 grudnia 2020 r. spółka poniosła następujące wydatki:
- koszty doradztwa prawnego – 10 000 PLN;
- zaliczka na zakup działki – 2 000 000 PLN umowa w formie aktu zostanie podpisana w momencie uzyskania pozwolenia na budowę;
- koszty badań rynkowych – 5 000 PLN;
- opłata za obsługę procesu uzyskania pozwolenia na budowę – 10 000 PLN.
Tylko koszty badań rynkowych zostały poniesione przed 30 czerwca 2020 r.
Kierownictwo spółki na podstawie racjonalnych szacunków stwierdza na 30 czerwca 2020 r., że istnieje wysokie prawdopodobieństwo uzyskania korzyści ekonomicznych z planowanego przedsięwzięcia deweloperskiego. Niemniej jednak spółka zdecyduje się na realizację projektu tylko w przypadku uzyskania pozwolenia na budowę, które umożliwi postawienie budynku o określonej liczbie kondygnacji. Prawdopodobieństwo uzyskania takiego pozwolenia jest oceniane przez kierownictwo spółki jako wyższe niż 50%.
Do tej pory Zarząd spółki nie podjął oficjalnej uchwały w zakresie realizacji projektu. Uchwała taka zostanie podjęta w momencie otrzymania wymaganego pozwolenia na budowę.
Moment rozpoczęcia kapitalizacji inwestycji
MSSF nie precyzują momentu, od którego spółka powinna kapitalizować koszty przedsięwzięcia deweloperskiego. W związku z tym do określenia, w którym momencie należy kapitalizować koszty przedsięwzięcia deweloperskiego, należy użyć zasad ogólnych, które zawarte są w MSR 16.
MSR 16.7 stanowi, iż cenę nabycia lub koszt wytworzenia pozycji rzeczowych aktywów trwałych ujmuje się jako składnik aktywów wtedy i tylko wtedy, gdy:
- istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka uzyska przyszłe korzyści ekonomiczne związane ze składnikiem aktywów oraz
- cenę nabycia lub koszt wytworzenia składnika aktywów przez jednostkę można wycenić w wiarygodny sposób.
W związku z tym kluczową kwestią w naszym przykładzie jest określenie przez kierownictwo, jak prawdopodobne jest, że spółka będzie realizować dany projekt deweloperski. Od momentu, kiedy prawdopodobieństwo realizacji projektu jest wyższe niż prawdopodobieństwo tego, że nie będzie on realizowany, spółka ma prawo kapitalizować koszty projektu deweloperskiego. Trzeba przy tym założyć, że projekt ten przyniesie spółce korzyści ekonomiczne przewyższające nakłady na jego realizację.
Spółka powinna kapitalizować koszty w pozycji „Zapasy” ze względu na fakt, że budynek powstaje i będzie sprzedany w ramach normalnej działalności operacyjnej spółki, a spółka zrealizuje przede wszystkim tzw. zysk dewelopera i nie będzie planowała uzyskiwać istotnych korzyści z tytułu przychodów z najmu.
W związku z tym, że kierownictwo ocenia na 30 czerwca 2020 r. prawdopodobieństwo realizacji projektu jako wysokie, a prawdopodobieństwo uzyskania pozwolenia na budowę w wymaganym kształcie na wyższe niż 50%, spółka może kapitalizować w pozycji „Zapasy” wydatki, które można zaklasyfikować jako koszty zakupu, przetworzenia oraz pozostałe koszty zgodnie z MSR 2.
Ujęcie kosztów w ewidencji
Spółka z naszego przykładu powinna zatem potraktować opisane wydatki w następujący sposób:
- koszty doradztwa prawnego – 10 000 PLN: spółka może klasyfikować te koszty w pozycji „Zapasy” ze względu na fakt poniesienia ich po 30 czerwca 2020 r. Koszty te spełniają też definicję kosztów zgodną z MSR 2;
- zaliczka na zakup działki – 2 000 000 PLN: spółka nie może klasyfikować zaliczki na zakup działki w pozycji „Zapasy” ze względu na fakt, iż nie ma kontroli nad tym aktywem. W związku z tym zapłacona sprzedającemu kwota powinna zostać ujęta w pozycji „Pozostałe aktywa” (alternatywnie „Zaliczki na poczet nabycia zapasów” lub „Inne należności”);
- koszt badań rynkowych – 5 000 PLN: koszt został poniesiony przed 30 czerwca 2020 r., a więc w momencie, kiedy realizacja projektu w ocenie kierownictwa nie była jeszcze prawdopodobna; koszt powinien zostać odniesiony w ciężar kosztów operacyjnych i w konsekwencji pomniejszyć wynik Spółki;
- opłata za obsługę procesu uzyskania pozwolenia na budowę – 10 000 PLN: koszt został poniesiony po 30 czerwca 2020 r. oraz spełnia definicję kosztu, który można klasyfikować w pozycji „Zapasów” zgodnie z MSR 2.
Moment rozpoczęcia kapitalizacji kosztów według polskich standardów rachunkowości
Kwestię momentu kapitalizacji kosztów przedsięwzięcia deweloperskiego określa precyzyjnie KSR 8 „Działalność deweloperska”. Zgodnie z jego zapisami, koszty wykonania przedsięwzięcia deweloperskiego gromadzi się dla każdego przedsięwzięcia odrębnie do czasu jego zakończenia.
Za dzień rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego uznaje się dzień, w którym deweloper rozpoczął aktywne, udokumentowane działania mające na celu realizację przedsięwzięcia.
Warto pamiętać, że dzień rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego nie powinien być wcześniejszy niż:
- dzień, w którym deweloper na podstawie racjonalnych szacunków stwierdził, że istnieje prawdopodobieństwo uzyskania korzyści ekonomicznych z planowanego przedsięwzięcia deweloperskiego
lub
- dzień, w którym deweloper podjął wiążące go ustalenia (decyzje wewnętrzne lub zewnętrzne) o rozpoczęciu przedsięwzięcia deweloperskiego.
Ponadto, dzień rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego nie może być późniejszy niż:
- dzień podjęcia przez dewelopera pierwszych działań marketingowo-informacyjnych służących przedstawieniu potencjalnym klientom planowanego rozwoju przedsięwzięcia;
- dzień podpisania przez dewelopera pierwszej umowy deweloperskiej (sprzedaży) lub dzień powiadomienia przez dewelopera nadzoru budowlanego o rozpoczęciu prac budowlanych.
Definicje te są w dużym stopniu doprecyzowaniem zasad ogólnych dotyczących kapitalizacji kosztów przedsięwzięcia deweloperskiego określonych w MSSF.
W naszym przykładzie precyzyjne określenie momentu kapitalizacji kosztów przedsięwzięcia deweloperskiego w KSR 8 nie będzie skutkowało wskazaniem innego momentu kapitalizacji, niż ten zastosowany na podstawie MSR 16.
Jeśli macie Państwo wątpliwości, jak prawidłowo rozliczyć inwestycję w nieruchomość biurową, zapraszamy do kontaktu z naszymi ekspertami
Maciej Krokosiński
Partner
Audit & business advisory
maciej.krokosinski@bakertilly-tpa.pl
Bartosz Zioło
Manager
Audit & business advisory
bartosz.ziolo@bakertilly-tpa.pl
