Rolnictwo stanowi ważny sektor gospodarki krajowej, jak i ogólnoświatowej. W Polsce znajduje to potwierdzenie zarówno w strukturze użytkowania gruntów, jak i strukturze zatrudnienia ludności. Obecnie zauważalny jest trend polegający na modernizacji i specjalizacji produkcji rolnej. Powyższe wiąże się nieodłącznie z koniecznością stosowania środków o zróżnicowanej strukturze chemicznej przynależących do różnorodnych grup produktowych takich jak między innymi: nawozy, polepszacze gleby, biostymulatory, środki ochrony roślin, adiuwanty i wiele innych.
Wskazana wyżej różnorodność – zarówno co do przeznaczenia towarów wykorzystywanych w produkcji rolnej, jak i składów oraz właściwości fizykochemicznych – niejednokrotnie nastręcza wiele wątpliwości w kontekście przypisania konkretnego środka do właściwej mu stawki VAT. Bazując na treści Ustawy o VAT obniżoną stawką 8% zostały objęte „Nawozy i środki ochrony roślin – zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych” bez względu na kod CN – wymienione w pozycji 10 Załącznika nr 3 do Ustawy o VAT.
Należy pokreślić, że wskazana pozycja załącznika nie zawiera odniesienia do kodu Nomenklatury Scalonej (kod CN), a zatem pojęcie „nawozów” oraz „środków ochrony roślin” należy interpretować zgodnie z treścią przepisów o nawozach (Ustawa z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu) oraz przepisów o środkach ochrony roślin (Ustawa z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin).
Zgodnie z definicjami zawartymi w wymienionych ustawach nawozami są produkty przeznaczone do dostarczania roślinom składników pokarmowych lub zwiększania żyzności gleb albo zwiększania żyzności stawów rybnych, którymi są nawozy mineralne, nawozy naturalne, nawozy organiczne i nawozy organiczno-mineralne, natomiast za środki ochrony roślin uważa się środki w postaci, w jakiej są one dostarczane użytkownikowi, składające się z substancji czynnych, sejfnerów lub synergetyków lub zawierających te składniki i przeznaczonych do jednego z następujących zastosowań:
- ochrona roślin lub produktów roślinnych przed wszelkimi organizmami szkodliwymi lub zapobieganie działaniu takich organizmów, chyba że głównym przeznaczeniem takich produktów jest utrzymanie higieny, a nie ochrona roślin lub produktów roślinnych;
- wpływanie na procesy życiowe roślin, na przykład poprzez substancje działające jako regulatory wzrostu, inne niż składnik odżywczy lub biostymulator;
- zabezpieczanie produktów roślinnych w zakresie, w jakim takie substancje lub środki nie podlegają szczególnym przepisom wspólnotowym dotyczącym środków konserwujących;
- niszczenie niepożądanych roślin lub części roślin z wyjątkiem glonów, chyba że dane środki są stosowane na glebę lub wodę w celu ochrony roślin;
- hamowanie lub zapobieganie niepożądanemu wzrostowi roślin z wyjątkiem glonów, chyba że dane środki są stosowane na glebę lub wodę w celu ochrony roślin.
Kolejną z przesłanek koniecznych do spełnienia w celu możliwości zastosowania obniżonej stawki VAT jest konieczność spełnienia warunku dotyczącego zwrotu „zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej”. W tym zakresie należy odnieść się do wytycznych TSUE, według którego pojęcie to dotyczy takich towarów, które najczęściej i co do zasady są przeznaczone do wykorzystywania w produkcji rolnej, przy czym to do ustawodawcy krajowego należy podjęcie decyzji, jakie grupy towarów z tak ogromnego katalogu towarów wykorzystywanych zwykle w rolnictwie należy objąć stawką obniżoną.
Jednocześnie wskazuje się, że dzięki użyciu przez ustawodawcę sformułowania „zwykle przeznaczone” nie jest konieczne badanie celu nabycia konkretnego towaru, o ile produkt ten zwykle wykorzystywany jest w produkcji rolnej. Ewentualne inne możliwe zastosowanie danego nawozu (np. w przemyśle chemicznym) nie eliminuje możliwości korzystania z obniżonej stawki 8%, gdy produkt ten używany jest do celów rolniczych.
Z powyższych uwag wynika zatem, że możliwość zastosowania obniżonej stawki VAT w stosunku do nawozów oraz środków ochrony roślin nie wynika oraz nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru w ramach określonej klasyfikacji (CN, PKWiU), lecz od spełnienia definicji zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy. Rekonstruując normę prawną w omawianym przypadku należy odnieść się zarówno do innych ustaw krajowych (Ustawy o nawozach, Ustawy o środkach ochrony roślin), jak i pozaustawowych wytycznych TSUE oraz organów podatkowych zawartych w treści wyroków, interpretacji indywidualnych oraz Wiążących Informacji Stawkowych.
Badając ten temat nie można także pominąć orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. I FSK 1282/22 oraz I FSK 582/22, gdzie zostało uznane za zasadne odwoływanie się w sprawach podatkowych do innych przepisów, jednak wyłącznie wtedy, gdy taka wykładnia nie jest na niekorzyść podatnika. W przypadku braku dookreślenia towarów objętych obniżoną stawką w przepisie, nie można wywodzić z tego zawężenia zakresu preferencji. Zdaniem NSA, na gruncie prawa podatkowego dopuszczalna jest możliwość stosowania tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, czyli odwołanie się do pojęć zdefiniowanych w innych gałęziach prawa, tylko w sytuacji, gdy taka wykładnia nie prowadzi do kształtowania niekorzystnej sytuacji podatników w postaci zwiększenia ich obowiązków podatkowych. Na moment oddawania artykułu do publikacji, nie jest jeszcze dostępne pisemne uzasadnienie orzeczenia.
