Limit 1.000 zł podatku
Przepisy Ordynacji Podatkowej dopuszczają możliwość zapłaty podatku przez inny podmiot niż sam podatnik, wyłącznie w kilku przypadkach. Zapłata podatku może nastąpić przez osoby spokrewnione z podatnikiem (małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę), czy przez aktualnego właściciela przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, jeżeli podatek jest w ten sposób zabezpieczony.
W innych przypadkach, przepisy pozwalają na zapłatę podatku przez osobę trzecią wyłącznie w sytuacji, w której kwota podatku nie przekracza 1.000 zł. Zapłata podatku powyżej tej kwoty nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego po stronie podatnika, niezależnie od stopnia powiązań pomiędzy tymi podmiotami.
Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych bez wpływu pozostaje również zastosowanie jakiejkolwiek konstrukcji prawnej w formie umowy lub porozumienia, która by upoważniała podmiot trzeci do wpłaty podatku w imieniu podatnika. Oznacza to, że w przypadku kwoty podatku powyżej 1.000 zł wyłącznie płatności realizowane z rachunku podatnika powodują wygaśnięcie zobowiązania podatkowego.
Wpłata podatku przez inny podmiot powyżej progu niemożliwa
Powyższe stanowisko prezentowane jest także w najnowszych wyrokach wydawanych przez sądy administracyjne, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2023 r., sygn. III FSK 106/23, III FSK 150/23, III FSK 394/23, III FSK 395/23, III FSK 396/23, III FSK 397/23, III FSK 398/23, III FSK 399/23, III FSK 480/23.
Przedmiotem ww. orzeczeń była sprawa spółki, w imieniu której podmiot trzeci dokonał wpłaty należnego podatku VAT na właściwy rachunek urzędu skarbowego. Następnie organ podatkowy poinformował spółkę, że nie ma podstaw do uznania, że wpłaty dokonane z rachunku podmiotu trzeciego skutkowały wygaśnięciem jej zobowiązania. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez podatnika, pojęcia zapłaty i wpłaty nie są tożsame, gdyż zapłata to „uiszczenie należności za coś”, a wpłata to „wpłacenie pieniędzy”. Spółka zauważyła, że w orzecznictwie i praktyce organów podatkowych dopuszcza się możliwość wystąpienia osoby posłańca/wyręczyciela.
NSA nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, orzekając, że niezależnie od źródła pochodzenia środków finansowych zapłata przez inny podmiot, kwoty podatku przekraczającej 1.000 zł, nie doprowadziła do wygaszenia zobowiązania podatkowego spółki. Jednocześnie bez znaczenia pozostaje okoliczność zajęcia rachunków bankowych podatnika.
Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w innym wyroku NSA, w którym sąd orzekł, że ustawodawca wyraźnie ograniczył możliwość zapłaty (wpłaty) podatku przez „inny podmiot” tylko do kwoty 1000 zł. Jeżeli „inny podmiot” dokona zapłaty podatku przewyższającego kwotę 1.000 zł, będzie to działanie nieskuteczne i to niezależnie od tego, czy wpłata została dokonana ze środków własnych, czy środków podatnika (wyrok NSA z dnia 15 września 2022 r., sygn. III FSK 770/21).
Jak z kolei wskazano w wyroku NSA z 21 grudnia 2021 r., sygn. II FSK 902/19, nie ma uzasadnionych podstaw do badania do kogo należały środki pieniężne wpłacone na rachunek bankowy organu podatkowego, ponieważ już sam fakt dokonania takiej wpłaty przez inny podmiot, z jego rachunku bankowego, w kwocie powyżej 1.000 zł eliminuje możliwość uznania, że wpłaty podatku dokonała spółka jako podatnik.
Stanowisko sądów prezentowane w przeszłości
Warto nadmienić, iż sądy administracyjne w przeszłości potwierdzały niekiedy możliwość zapłaty podatku przez podmiot trzeci, niezależnie od wartości zobowiązania podatkowego.
Przykładowo NSA w wyroku z 14 kwietnia 2021 r., sygn. II FSK 3305/18, potwierdził, że „zapłata” dotyczy innego zdarzenia, niż „wpłata”, która oznacza wyłącznie techniczną czynność uiszczenia gotówką lub w obrocie bezgotówkowym kwoty podatku przez inny podmiot niż podatnik. Zdaniem sądu sama czynność dokonania wpłaty przez osobę trzecią nie przesądza o tym, z czyjego majątku pochodzą środki na jej pokrycie i kto w efekcie ponosi ich ciężar. Jeśli zatem nie ma wątpliwości, że jedynie techniczna czynność wpłaty dokonywana jest za pośrednictwem „posłańca”, to nie ma przeszkód prawnych, aby została ona zrealizowana przez podmiot zaangażowany do tej czynności przez płatnika. Trzeba jednak podkreślić, że sytuacji płatnika będącej przedmiotem tej sprawy nie dotyczyły zapisy art. art. 62b Ordynacji podatkowej, z których wynika wprost zamknięty katalog przypadków, w których zapłata podatku przez podmiot trzeci jest dopuszczalna.
Podobnie wypowiedział się WSA w Gorzowie Wielkopolskim w nieprawomocnym jeszcze wyroku z 28 lipca 2022 r., sygn. I SA/Go 184/22, który wskazał, że należy dopuścić sytuację, w której osoba trzecia wpłaca na konto urzędu skarbowego środki powierzone jej przez podatnika bowiem dokonuje wówczas wyłącznie czynności technicznej – wpłaca podatek za podatnika, działając jedynie jako „posłaniec”, „wyręczyciel”, czy też „przekaziciel środków podatnika”. Zdaniem sądu czym innym jest umowne przenoszenie zobowiązania (długu w zakresie obowiązku zapłaty), które w przypadku zobowiązań podatkowych jest niedopuszczalne, a czym innym dokonanie technicznych czynności wpłaty środków pieniężnych przez podmiot inny niż podatnik lub płatnik, czyli tzw. posłańca albo wyręczyciela.
Sąd uznał więc, że dopuszczalne jest wyręczenie się osobą trzecią przy zapłacie podatku, pod warunkiem, że zapłaty dokonuje w istocie podatnik, a działanie osoby trzeciej ma charakter „wyłącznie techniczny”. Jednocześnie podkreślił jednak, że ciężar dowodu w zakresie jednoznacznego potwierdzenia, że podatnik posłużył się w dokonaniu zapłaty podatku wyręczycielem, tj. środki pieniężne, które podmiot trzeci wpłacił na konto urzędu, pochodziły w rzeczywistości od podatnika, będzie spoczywał na tym ostatnim.
