Projekt ustawy o kryptoaktywach a podatki

Projekt ustawy o kryptoaktywach zawiera ograniczone objętościowo zmiany w przepisach podatkowych, których celem – jak wskazuje ustawodawca podatkowy – jest utrzymanie zasad opodatkowania walut wirtualnych. Czy zmiany te faktycznie są nieistotne?

Wirtualne waluty i kryptoaktywa

Polskie przepisy podatkowe w aktualnym brzmieniu zawierają szczególne regulacje dotyczące wirtualnych walut. Rozporządzenie MiCA i projekt ustawy o kryptoaktywach posługują się natomiast w szczególności pojęciem kryptoaktywów. Zrozumienie wpływu projektu ustawy o kryptoaktywach na zasady ich opodatkowania wymaga w szczególności zrozumienia i rozgraniczenia wskazanych pojęć.

Wirtualna waluta zdefiniowana jest w ustawie o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu (art. 2 ust. 2 pkt 26) jako cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest (1) prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej, (2) międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące, (3) pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych, (4) instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, (5) wekslem ani czekiem; oraz które jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także mające zdolność bycia elektronicznie przechowywanym lub przeniesionym albo mogące być przedmiotem handlu elektronicznego. Do tej definicji wprost odsyła ustawa o CIT (art. 4a 22a) oraz ustawa o PIT (art. 5a pkt 33a).

Natomiast kryptoaktywo, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia MiCA, oznacza cyfrowe odzwierciedlenie wartości lub prawa, które da się przenosić i przechowywać w formie elektronicznej z wykorzystaniem technologii rozproszonego rejestru lub podobnej technologii. Rozporządzenie MiCA wyróżnia następujące rodzaje kryptoaktywów:

• token powiązany z aktywami – asset-referenced token (ART), zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 6  rozporządzenia MiCA oznacza rodzaj kryptoaktywa, który nie jest tokenem będącym pieniądzem elektronicznym i który ma utrzymywać stabilną wartość dzięki temu, że jest powiązany z inną wartością lub prawem bądź ich kombinacją, w tym z co najmniej jedną walutą urzędową;
• token będący pieniądzem elektronicznym – e-money token (EMT), stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia MiCA oznacza rodzaj kryptoaktywa, który ma utrzymywać stabilną wartość dzięki temu, że jest powiązany z jedną walutą urzędową;
• token użytkowy – utility token (UT), w myśl art. 3 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia MiCA ma jedynie zapewnić dostęp do danego towaru lub usługi dostarczanych przez jego emitenta.

Ponadto można wyróżnić takie kryptoaktywa, które nie są ani ART, ani EMT ani też UT. Przykładem takich kryptoaktywów mogą być kryptowaluty, które nie mają emitenta  będącego osobą prawną lub fizyczną i które powstają na blokchainie publicznym, takie jak np. bitcoin. Na taki podział wskazuje unijny ustawodawca pkt 18 preambuły rozporządzenia MiCA, wskazując, że przedmiotowe rozporządzenie dokonuje podziału na trzy rodzaje kryptoaktywów, które należy rozróżniać i które powinny podlegać różnym wymogom w zależności od związanego z nimi ryzyka. Klasyfikacja ta opiera się na tym, czy kryptoaktywa mają utrzymywać stabilną wartość dzięki powiązaniu z innymi aktywami. Pierwszy rodzaj kryptoaktywów wymienionych preambule to „tokeny będące e-pieniądzem” (EMT), a drugi to „tokeny powiązane z aktywami” (ART). Natomiast trzecim rodzajem kryptoaktywów, wskazanym w pkt 18 preambuy, są kryptoaktywa, które nie są tokenami powiązanymi z aktywami ani tokenami będącymi e-pieniądzem i obejmują szeroką gamę kryptoaktywów, w tym tokeny użytkowe.

Rozporządzenie MiCA nie będzie znajdowało zastosowania do:

• kryptoaktywów, które kwalifikują się jako instrumenty finansowe zdefiniowane w dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/65/UE (MiFID 2) (pkt 3 preambuły oraz art. 2 ust. 4 lit a) rozporządzenia MiCA);
• aktywów cyfrowych, których nie można przenieść na innych posiadaczy – (pkt 17 preambuły rozporządzenia MiCA; w związku z tym aktywa cyfrowe, które są akceptowane wyłącznie przez emitenta lub oferującego i których przeniesienie bezpośrednio na innych posiadaczy jest technicznie niemożliwe, powinny zostać wyłączone z zakresu stosowania niniejszego rozporządzenia – chodzi tu np. o programy lojalnościowe, w których punkty lojalnościowe można wymieniać na korzyści wyłącznie z emitentem tych punktów lub z oferującym te punkty);
• kryptoaktywów, które są unikalne i które nie są zamienne z innymi kryptoaktywami , w tym do sztuki cyfrowej i przedmiotów kolekcjonerskich – (pkt 10 preambuły oraz art. 2 ust. 3 rozporządzenia MiCA; tzw. tokeny NFT –  non-fungible tokens);
• kryptoaktywów reprezentujących usługi lub aktywa rzeczowe, które są unikalne i niezamienne, takie jak gwarancje produktów lub nieruchomości (pkt 10 preambuły rozporządzenia MiCA);
• kryptoaktywów kwalifikowanych jako depozyty, w tym lokaty strukturyzowane (art. 2 ust. 4 lit b) rozporządzenia MiCA);
• środków pieniężnych, chyba że kwalifikują się one jako tokeny będące e-pieniądzem (art. 2 ust. 4 lit c) rozporządzenia MiCA);
• pozycji sekurytyzacyjnych, ubezpieczeń, produktów emerytalnych, pracowniczych programów emerytalnych, produktów emerytalnych i systemów ubezpieczenia społecznego wskazanych w art. 2 ust. 4 lit d – j rozporządzenia MiCA.

Niewątpliwie wirtualne waluty stanowią jedynie jedną z kategorii kryptoaktywów.

Zmiany w podatkach dochodowych

Projekt ustawy o kryptoaktywach zakłada zmianę w zakresie sposobu zdefiniowania wirtualnych walut, które objęte są specjalnym reżimem opodatkowania na gruncie podatków dochodowych. W miejsce dotychczasowej definicji odsyłającej do przepisów ustawy o AML proponuje zawarcie definicji wirtualnych walut wprost w ustawie o CIT i ustawie o PIT. Sam zakres pojęcia wirtualnej waluty nie ulegnie zmianie (art. 85 i 86 projektowanej ustawy o kryptoaktywach).

Proponowane rozwiązanie zakłada brak spójności terminologicznej pomiędzy ustawami o podatkach dochodowych oraz rozporządzeniem MiCA (a także ustawą o AML i Prawem bankowym). W żaden sposób nie odpowiada na rozwój kryptoaktywów i pojawiania się ich nowych form, sankcjonując niejako funkcjonowanie specjalnych zasad opodatkowania CIT oraz PIT wyłącznie tych kryptoaktywów, które stanowią wirtualne waluty (zgodnie z przytoczoną wyżej definicją).

Tytułem przypomnienia ogólnych zasad opodatkowania walut wirtualnych – podatek od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych wynosi 19% dochodu kwalifikowanych jako zyski kapitałowe (CIT) albo kapitały pieniężne (PIT). Dochód ten jest ustalany jako dodatnia różnica pomiędzy:

• przychodami uzyskanymi z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną (wymiana wirtualnych walut jest neutralna podatkowo),
• kosztami uzyskania przychodów w postaci udokumentowanych wydatków bezpośrednio poniesionych na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej.

Dochód z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej nie łączy się z innymi dochodami (przychodami) podatnika.

W efekcie wprowadzenia zmian do ustawy o CIT i ustawy o PIT w brzmieniu proponowanym ustawą o kryptoaktywach różne rodzaje tokenów mogą podlegać innym zasadom opodatkowania CIT oraz PIT. Tylko przykładowo – tokeny będące e-pieniądzem (EMT) będą opodatkowane jak pieniądz elektroniczny (nieobjęty definicją waluty wirtualnej), a wymiana kryptoaktywów na inne kryptoaktywa może nie być neutralna podatkowo (jeżeli przynajmniej jeden z przedmiotów wymiany nie będzie wirtualną walutą).

Ponadto projekt ustawy o kryptoaktywach przewiduje wprowadzenie do ustawy o CIT definicji podmiotów prowadzących działalność w zakresie obrotu walutami wirtualnymi (ang. crypto-servce asset provider), przez które rozumie się podmioty prowadzące działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie wymiany pomiędzy walutami i środkami płatniczymi, wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi, pośrednictwa w tej wymianie oraz prowadzenia w formie elektronicznej zbioru danych identyfikacyjnych zapewniających osobom uprawnionym możliwość korzystania z jednostek walut wirtualnych, w tym przeprowadzania transakcji ich wymiany. Podmioty te nie są objęte szczególnym reżimem opodatkowania wirtualnych walut.

Podatek od czynności cywilnoprawnych

W miejsce dotychczasowego zwolnienia od PCC dla umów sprzedaży oraz zamiany wirtualnych walut w rozumieniu ustawy AML projekt ustawy o kryptoaktywach przewiduje zwolnienie dla umów sprzedaży oraz zamiany kryptoaktywów w rozumieniu rozporządzenia MiCA (poprzez bezpośrednie odwołanie do tego rozporządzenia).

Znowelizowane przepisy ustawy o PCC (w przypadku wejścia ich w życie w proponowanym brzmieniu) będą zatem posługiwały się terminologią jednolitą z rozporządzeniem MiCA, a także ustawą AML. Co jednak ważniejsze – takie przepisy o PCC w istocie mogą znacząco rozszerzać zakres zwolnienia od tego podatku w obszarze krypto.

Jednocześnie ustawodawca nie pokusił się o rozstrzygnięcie relacji pomiędzy pojęciem kryptoaktywów a praw majątkowych, których dotyczące czynności cywilnoprawne (w określonych warunkach) mogą podlegać PCC. Przytoczona wyżej definicja kryptoaktywa zawarta w rozporządzeniu MiCA (do której odwołanie ma zawierać ustawa o PCC po zmianach) zawiera odniesienie nie tylko do praw (nie precyzując przy tym, czy chodzi tylko o prawa majątkowe, których może dotyczyć PCC), ale i wartości. Niezależnie od powyższego należy pamiętać, że projekt ustawy o kryptoaktywach nie zakłada zmian w zakresie podstawowych zasad opodatkowania PCC, w tym określenia przedmiotu opodatkowania tym podatkiem, którym są wskazane w ustawie o PCC czynności cywilnoprawne, których przedmiotem są określone rzeczy i prawa majątkowe. Innymi słowy, kryptoaktywa niestanowiące praw majątkowych (rzeczy stanowić nie mogą) PCC podlegać nie mogą, nawet jeśli spełniałyby pozostałe warunki opodatkowania.

Ponadto, projektowane przepisy o PCC, poprzez nawiązanie wprost do pojęcia kryptoaktywów, w zakresie wskazanego zwolnienia od tego podatku rozumianego jako szczególny sposób opodatkowania objętych PCC umów dotyczących kryptoaktywów nie są zbieżne w pełni z ustawą o CIT i ustawą o PIT, w których szczególnym reżimem opodatkowania poddane są wirtualne waluty stanowiące tylko jedną z subkategorii kryptoaktywów.

Podsumowanie

Drobne i redakcyjne, jak się wydaje, zmiany na gruncie podatków wynikające z projektowanej ustawy o kryptoaktywach mogą wywoływać istotne skutki. Nie ulega przy tym wątpliwości, że oczekiwania i potrzeby sektora krypto w zakresie podatków są dużo większe. Już sama definicja kryptoaktywów wskazuje, że dotychczasowe regulacje, odwołujące się zasadniczo jedynie do wirtualnych walut, czyli wycinka kryptokatywów, to zdecydowanie zbyt mało.