W ramach odzyskiwania zapłaconego podatku u źródła mogą wystąpić pewne sytuacje, przy których właściwą procedurą nie będzie złożenie wniosku o zwrot podatku (przewidzianego w grupie przepisów regulujących kwestie podatku u źródła), a zastosowanie powinno znaleźć standardowe postępowanie prowadzące do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku (przewidziane w przepisach ordynacji podatkowej).
Informacje ogólne
1 stycznia 2022 r. w życie weszły przepisy dotyczące rozliczania podatku u źródła (dalej także: podatku WHT) przy użyciu tzw. mechanizmu „pay and refund”. Mechanizm ten polega na stosowaniu w określonych przypadkach preferencji w podatku u źródła (obniżonej stawki podatku lub zwolnienia) w odwrócony sposób, to znaczy poprzez w pierwszej kolejności potrącenie i zapłatę podatku przez płatnika według podstawowej stawki, a dopiero następnie złożenie wniosku o zwrot tego podatku w trybie uregulowanym w przepisach ustaw o podatkach dochodowych (ustawy o CIT oraz ustawy o PIT).
Dla przypomnienia warto przytoczyć stawki podatku u źródła, właściwe dla części z wymienionych w przepisach podatkowych transakcji, które w praktyce najczęściej występują w obrocie gospodarczym. Mianowicie, uzyskiwane przez nierezydentów na terytorium Polski przychody m.in. z tytułu:
- odsetek,
- licencji,
- usług w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej,
- a także usług niematerialnych: doradczych, księgowych, badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym do nich charakterze,
– co do zasady opodatkowane są podatkiem WHT według stawki 20% wartości wypłacanej kwoty.
Z kolei w przypadku również często występujących w praktyce dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych – podstawowa stawka podatku WHT wynosi 19%.
Obowiązki płatnika (naliczenie, pobór i zapłata podatku) w odniesieniu do transakcji podlegających pod WHT spoczywają na polskim podmiocie dokonującym tych wypłat. Pamiętać przy tym należy, że jednym z głównych obowiązków płatnika jest dochowanie należytej staranności przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż podstawowa, bądź zwolnienia z tego podatku (które wynikają z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania).
Mechanizm „pay and refund” ma zastosowanie do wypłat:
- dywidend (bądź innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych);
- odsetek,
- należności licencyjnych
– wypłacanych na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego, których kwota (odrębnie lub łącznie) w danym roku podatkowym (właściwym dla wypłacającego te należności płatnika) przekroczy 2 mln zł. W takiej sytuacji, płatnik w dniu dokonania wypłaty przekraczającej tę wartość potrąca podatek u źródła, od nadwyżki ponad wskazaną kwotę 2 mln zł, stosując przy tym podstawowe stawki podatku WHT (art. 26 ust. 2e ustawy o CIT).
Płatnik podatku WHT nie może tutaj automatycznie, już przy wypłacie danej należności, uwzględnić przysługującego zwolnienia czy też preferencyjnych stawek podatku u źródła, które wynikają z przepisów szczególnych albo umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Uprawnienie do odstąpienia od obowiązku pobrania podatku WHT według stawek podstawowych wymagałoby złożenia przez płatnika (w określonym terminie) specjalnego oświadczenia WH-OSC lub posiadania ważnej opinii o stosowaniu preferencji odnoszącej się do danego podmiotu i dokonywanych na jego rzecz płatności.
Przykład: Dywidenda do austriackiego udziałowca
Polska spółka planuje w czerwcu 2024 r. wypłacenie dywidendy w wysokości 2,5 mln zł na rzecz spółki powiązanej – swojego austriackiego udziałowca. W 2024 r. spółka ta nie dokonywała jeszcze żadnych wypłat dywidend czy należności odsetkowych, licencyjnych na rzecz tego nierezydenta.
Płatnik (tj. polska spółka) w ramach weryfikacji (z zachowaniem należytej staranności) warunków stosowania przewidzianego w przepisach zwolnienia dla dywidend, uzyskała od tego podmiotu powiązanego m.in. aktualny certyfikat potwierdzający austriacką rezydencję podatkową, oświadczenie potwierdzające, że odbiorca dywidendy jest jej „rzeczywistym właścicielem” oraz potwierdzenie spełnienia pozostałych warunków zwolnienia wymienionych w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. W dniu wypłaty ww. należności płatnik będzie mógł zastosować zwolnienie z podatku WHT do kwoty 2 mln zł. Pozostała nadwyżka w wysokości 0,5 mln zł dywidendy powinna zostać opodatkowana według podstawowej stawki 19% podatku WHT (zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT).
Płatnik nie zamierza składać oświadczenia WH-OSC, ani nie posiada opinii o stosowaniu preferencji. Faktyczne zwolnienie z podatku u źródła w stosunku do kwoty przekraczającej 2 mln zł będzie wymagało wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku.
Zwrot podatku
Procedura ta dotyczy szczególnego rodzaju zwrotu, uregulowanego ustawach o podatkach dochodowych, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek, zwraca podatek WHT uprzednio pobrany zgodnie z mechanizmem „pay and refund”, na podstawie wspomnianego powyżej art. 26 ust. 2e ustawy o CIT. Uprawnionymi do złożenia niniejszego wniosku są:
- podatnik (zagraniczny podmiot otrzymujący należność podlegającą w Polsce podatkowi u źródła wg mechanizmu „pay and refund”);
- płatnik wypłacający na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego należność, podlegającą w Polsce podatkowi u źródła wg mechanizmu „pay and refund”, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku.
Zwrot podatku co do zasady powinien nastąpić bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie sześciu miesięcy od dnia wpływu wniosku o zwrot, przy czym organ podatkowy może przedłużyć wskazany termin zwrotu podatku WHT (art. 28b ust. 7 ustawy o CIT).
Elementami koniecznymi procedury wniosku o zwrot podatku są oświadczenia co do zgodności z prawdą faktów przedstawionych we wniosku oraz zgodności z oryginałem dokumentacji do niego załączonej. Dodatkowo w przepisach wskazano także, że wniosek o zwrot podatku powinien zawierać dokumentację pozwalającą ustalić jego zasadność, w szczególności m.in.: certyfikat rezydencji podatnika, potwierdzenia przelewów bankowych dokumentujących wypłatę należności, oświadczenie podatnika o prowadzeniu rzeczywistej działalności w kraju siedziby (art. 28b ust. 3 i 4 ustawy o CIT).
Stwierdzenie nadpłaty
Druga z analizowanych procedur przewiduje postępowanie podatkowe prowadzące do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku. Tryb ten uregulowany jest we wspomnianej wcześniej ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: ordynacja podatkowa).
Zgodnie z art. 75 par. 1 ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy podatnik kwestionuje zasadność lub wysokość pobranego podatku, jest on uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Co ważne, w par. 2 oraz 2a tego przepisu rozszerzono uprawnienie do złożenia niniejszego wniosku, nadając je również m.in. płatnikom i inkasentom. Przy czym płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wyłącznie w sytuacji, gdy wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika.
Jeśli w odniesieniu do spornego podatku z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania / deklaracji, to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie ze składanym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zobowiązany jest także do złożenia odpowiednio skorygowanego zeznania / deklaracji.
W omawianym temacie kluczowe jest podkreślenie znaczenia art. 75 par. 6 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przepisów o nadpłacie nie stosuje się, jeżeli inne ustawy podatkowe przewidują odmienny tryb zwrotu poszczególnego podatku.
Zastosowanie właściwej procedury
Z przytoczonych rozważań nasuwają się wnioski, że w odniesieniu do podatku u źródła pobieranego według mechanizmu „pay and refund” wniosek o zwrot podatku (art. 28b ustawy o CIT) jest procedurą nadrzędną w stosunku do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (na podstawie ordynacji podatkowej). Jednakże, podkreślić należy, że tryb zwrotu podatku u źródła znajduje zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do podatku potrąconego zgodnie z mechanizmem „pay and refund”.
W przypadku pobrania podatku u źródła od wynagrodzenia za usługi niematerialne, czy od odsetek lub licencji wypłacanych na rzecz zagranicznych podmiotów niepowiązanych (pobór podatku z uwagi na brak wystarczających dokumentów do zastosowania preferencji w podatku u źródła na dzień wypłaty danej należności), późniejsze dochodzenie jego zwrotu powinno zostać zrealizowane procedurze „nadpłatowej”, na podstawie przepisów ordynacji podatkowej.
Co jednak w sytuacji, w której pobrany podatek u źródła dotyczył należności podlegającej pod mechanizm „pay and refund” (dywidendy, odsetki, licencje wypłacane zagranicznym podmiotom powiązanym w kwocie przekraczającej 2 mln zł rocznie), ale płatnik pobrał podatek od całości należności, a nie tylko od nadwyżki ponad kwotę 2 mln zł rocznie (np. z uwagi na niedostarczenie do dnia wypłaty przez zagraniczny podmiot jego aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej).
Przykład w praktyce
Przenosząc powyższe na stan faktyczny przytoczonego wcześniej przykładu, przyjmijmy, że od całości wypłacanej na rzecz austriackiego udziałowca dywidendy, w wysokości 2,5 mln zł, polski płatnik (spółka wypłacająca dywidendę) potrąciła i wpłaciła do organu podatek u źródła według standardowej stawki 19%.
Przy założeniu, że spełnione zostały warunki do zastosowania zwolnienia dywidendy z podatku u źródła, potwierdzone w odpowiednich zgromadzonych dokumentach, powstaje pytanie – w jakiej procedurze odzyskać zapłacony podatek u źródła.
Czy właściwa będzie:
- Opcja 1: i) złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w stosunku do kwoty 2 mln zł, ii) a w zakresie pozostałej kwoty dywidendy (nadwyżki ponad 2 mln zł) – złożenie wniosku o zwrot podatku u źródła, w trybie art. 28b ust. 1 ustawy o CIT, czy też
- Opcja 2: złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w stosunku do podatku pobranego od całej kwoty dywidendy?
Porównanie procedur
Pomimo podobieństwa pomiędzy tymi dwoma procedurami należy jednak mieć na uwadze występujące między nimi kluczowe różnice (tutaj skupimy się na tych najbardziej znaczących).
Standardowe postępowanie podatkowe, do jakich należy stwierdzenie nadpłaty, powinno co do zasady trwać maksymalnie jeden miesiąc (w przypadku spraw bardziej skomplikowanych – dwa miesiące). To zdecydowanie krótszy termin od sześciomiesięcznego terminu zwrotu podatku WHT na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o CIT.
Kolejne rozbieżności dotyczą oprocentowania, które to w przypadku procedury stwierdzenia nadpłaty określono w wysokości odsetek za zwłokę (liczonych w omawianych sytuacjach najczęściej od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty).
Z kolei w przypadku procedury zwrotu podatku, po upływie sześciomiesięcznego terminu na rozpatrzenie sprawy (o ile termin nie ten został skutecznie wydłużony), podatek podlega oprocentowaniu w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, która zgodnie z art. 57 § 2 ordynacji podatkowej jest równa obniżonej stawce odsetek za zwłokę (czyli jedynie ich połowie).
Podsumowując, sposób w jaki ustawodawca sformułował przepisy dotyczące zwrotu podatku u źródła sprawia, że w określonych sytuacjach warto szczegółowo zweryfikować, która z omówionych w niniejszym artykule procedur odzyskania zapłaconego podatku WHT powinna mieć zastosowanie.
