Katalog usług niematerialnych podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła nie obejmuje usług pośrednictwa. Interpretacja użytego przez ustawodawcę w tym katalogu nieostrego określenia „oraz świadczeń o podobnym charakterze” powinna być wyważona i ostrożna, a nie dokonywana dowolnie czy też rozszerzająco – orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku.
Stan faktyczny
Sprawa dotyczyła Spółki (polskiego rezydenta podatkowego), która działa w branży informatycznej, zajmując się głównie dostarczaniem infrastruktury IT. Spółka, w ramach poszerzenia swojej działalności, zamierza prezentować swoją ofertę podmiotom z różnych krajów Afryki. W tym celu mają zostać nawiązane współprace z podmiotami będącymi rezydentami poszczególnych krajów afrykańskich (dalej: Agenci). Współpraca przebiegać ma na podstawie zawieranych umów o charakterze umów agencyjnych.
Głównymi obowiązkami Agentów ma być wsparcie oraz pośredniczenie przy sprzedaż produktów i usług IT Spółki, w szczególności:
- świadczenie usług reprezentacji handlowej;
- promowanie, przedstawianie ofert, ułatwianie nabycia produktów i usług Spółki;
- uzgadnianie warunki umów z klientami;
- zbieranie i przedstawianie Spółce sugestii klientów w celu odpowiedniego dostosowania jej ofert do wymagań rynku;
- organizowanie spotkań, prezentacji oraz warsztatów dla klientów;
- ponoszenie w całości odpowiedzialności i kosztów logistycznych oraz organizacyjnych powstałych w związku z świadczeniem usług.
Agenci posługiwać się będą firmowym adresem e-mail Spółki, przy czym nie będą uprawnieni do zawierania umów w jej imieniu. Wynagrodzenie Agentów uzależnione będzie od osiągniętych przez nich wyników sprzedaży, a zatem będzie miało charakter prowizyjny. Oznacza to, że dobór czynności, które zostaną faktycznie przez Agentów wykonywane (tj. z powyżej wskazanego zakresu usług) nie będzie miał wpływu na wysokość ich prowizji, gdyż wynika ona z wielkości sprzedaży. Czynności wykonywane przez Agentów nie mają charakteru odrębnych usług, występują jako czynności pomocnicze względem realizacji głównego celu usługi dominującej, tj. doprowadzenia do powstania stosunków prawnych między Spółką, a wyszukiwanymi przez Agentów klientami.
Postępowanie przed organem podatkowym
Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w celu potwierdzenia czy wypłacane Agentom wynagrodzenia z tytułu ww. usług pośrednictwa podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła jako usługi podobne do usług niematerialnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.
Przypomnijmy, że ww. przepis zawiera otwarty katalog obejmujący usługi: doradcze, księgowe, badania rynku, prawne, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.
W ocenie Spółki, przedmiotowe usługi mają charakter usług agencyjnych (tj. niewymienionych wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT) oraz nie mają istotnych podobieństw do żadnego ze świadczeń wymienionych w katalogu z tego przepisu. Co prawda obejmują one swoim zakresem czynności poboczne wykazujące takie podobieństwa, przy czym nie mają one charakteru dominującego ani nadrzędnego w całokształcie świadczenia. W konsekwencji, zdaniem Spółki, usług tych nie należy kwalifikować jako świadczeń o podobnym charakterze do usług ze wspomnianego przepisu, przez co nie one powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła.
Innego zdania był jednak dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który za sprawą interpretacji indywidualnej z 31 października 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.388.2023.3.EJ, stwierdził, że opisane przez Spółkę usługi pośrednictwa w sprzedaży świadczone przez Agentów, w rzeczywistości mają cechy zbliżone do świadczeń doradczych, reklamowych oraz badania rynku, które są wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. W konsekwencji Spółka powinna pobrać i uiścić podatek u źródła od wynagrodzeń wypłacanych Agentom z tytułu świadczonych przez nich usług pośrednictwa.
Sprawa na drodze sądowej
Po złożeniu przez Spółkę skargi, WSA w Gdańsku wyrokiem z 20 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 1100/23, zaaprobował stanowisko prezentowane przez Spółkę, jednocześnie uchylając zaskarżoną interpretację dyrektora KIS.
W ocenie sądu I instancji, umowy zawierane z Agentami posiadają liczne cechy charakterystyczne dla umów agencyjnych i umów pośrednictwa handlowego. W uzasadnieniu wyroku czytamy, że nie jest wykluczone, aby podmiot świadczący usługi pośrednictwa w sprzedaży podejmował w zakresie swoich działań również czynności o charakterze zbliżonym do usług np. doradczych, reklamowych, badania rynku czy przetwarzania danych. Pomimo tego, w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ustawodawca nie zdecydował się wymienić również usług pośrednictwa.
WSA w Gdańsku wskazał, że poszczególne świadczenia Agentów nie są przez Spółkę nabywane oddzielnie, lecz łącznie jako tworzące kompleksową usługę pośrednictwa w sprzedaży. Ze stanu faktycznego sprawy nie wynika wprost podobieństwo czynności, które mają być świadczone przez Agentów, do usług wymienionych w powyższym przepisie.
Sąd podkreślił także, że głównym celem umów z Agentami będzie doprowadzenie do zawarcia przez Spółkę umów handlowych. Wszystkie poszczególne działania podejmowane przez Agentów (w tym te noszące ewentualne cechy usług doradczych, reklamowych czy badania rynku), będą więc miały charakter usług pobocznych wchodzących w zakres działań dążących do pozyskania Spółce przyszłych klientów. Dodatkowo w wyroku przytoczona została wyrażona w art. 217 Konstytucji RP zasada precyzyjności prawa podatkowego i zakazu wykładni rozszerzającej, zgodnie z którą stanowione prawo powinno być spójne, jasne i zrozumiałe dla jego adresatów (zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu czy stawek opodatkowania).
W konsekwencji, WSA w Gdańsku stwierdził, że usługi pośrednictwa w sprzedaży świadczone przez Agentów nie są usługami o charakterze podobnym do usług wskazanych w omawianym przepisie, co oznacza, że nie powinny one podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła.
Na moment przygotowywania niniejszego opracowania powyższe orzeczenie jest nieprawomocne.
Konkluzja
Podsumowując, stanowisko przedstawione w wyroku WSA w Gdańsku uznać należy za słuszne oraz wpisujące się w obecną linię orzeczniczą sądów administracyjnych. Trudno bowiem znaleźć uzasadnienie dla zastosowanej przez dyrektora KIS wykładni rozszerzającej względem art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, która kwalifikuje opisane w przedmiotowej sprawie usługi pośrednictwa jako podobne do usług niematerialnych podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła.
Przy okazji warto zaznaczyć, że nieprecyzyjność ww. przepisu od lat wiąże się z licznymi wątpliwościami interpretacyjnymi. Przykładem mogą być m.in. spory z organami podatkowymi odnośnie kwestii opodatkowania podatkiem u źródła usług ubezpieczeniowych, które dopiero na drodze sądowej były jednolicie traktowane jako niebędące usługami podobnymi do ujętych w tym przepisie usług gwarancji.
Konsekwencją nieprecyzyjności przepisów oraz niekorzystnej ich wykładni przez organy podatkowe, nierzadko bywa konieczność dociekania ochrony prawnej dopiero przed sądami administracyjnymi, co jednak wiąże się z dodatkowymi kosztami, także wieloletnimi postępowaniami.
