Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że jeżeli transakcje w ramach jednej umowy ramowej przekraczają ustawowy limit 15 tys. zł, to płatności w formie gotówkowej wykluczają zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od ilości odrębnie fakturowanych zamówień.
Niniejszy temat dotyczy art. 15d ustawy o CIT (analogicznie art. 22p ustawy o PIT), zgodnie z którym podatnicy nie mogą odliczyć od przychodów wartości kosztów w części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 236, dalej: ustawa PP) została dokonana m.in. bez pośrednictwa rachunku płatniczego.
Z kolei w myśl art. 19 ustawy PP, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą musi następować za pośrednictwem rachunku płatniczego, gdy:
- stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz;
- jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 tys. zł (lub równowartość tej kwoty w walucie obcej, przeliczoną wg. właściwego kursy NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonanie transakcji).
Celem powyższych przepisów jest, aby przedsiębiorcy nie płacili gotówką, gdy „jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności”, przekracza 15 tys. zł lub równowartość tej kwoty.
Stan faktyczny
Sprawa dotyczyła Spółki prowadzącej apteki. W ramach swojej działalności Spółka podpisuje z hurtowniami farmaceutycznymi (dalej: Hurtownie) umowy ramowe o współpracy (dalej: umowy ramowe), obejmujące m.in. ogólne warunki współpracy, kwestie rabatów czy też minimalną przewidywaną (jednak niewiążącą) wartość miesięcznych zamówień. Jednocześnie każde zamówienie rozpatrywane jest jako odrębne zlecenie (dostawa towarów), poprzedzone każdorazowo złożonym wcześniej zamówieniem, w którym ustalane są konkretne i wiążące warunki realizacji danej transakcji. Za pojedyncze zamówienia każdorazowo wystawiane są przez Hurtownie faktury.
Zgodnie z ustalonymi warunkami współpracy, wystawiane są faktury „gotówkowe” o wartości nieprzekraczającej 15 tys. zł każda. Przy czym, jak wskazuje Spółka, ze względu na rozmiar prowadzonej przez nią działalności, wartości faktur w okresie obowiązywania danej umowy ramowej z pewnością łącznie przekraczają powyższą kwotę.
Spółka była przekonana, że jeżeli żadna z odrębnie udokumentowanych zamówieniem oraz fakturą transakcji z Hurtownią nie przekracza kwoty 15 tys. zł, to zapłata za nie może być dokonana gotówką bez obawy o ryzyko wyłączenia danego wydatku z kosztów podatkowych, także w sytuacji, gdy łączna wartość obrotów z daną Hurtownią przewyższa w poszczególnym okresie (np. w miesiącu bądź kwartale) sumę 15 tys. zł. W ocenie Spółki, wyżej wspomniana jednorazowa wartość transakcji oznacza jednorazową sprzedaż, a nie zawartą umowę ramową.
Zmiana podejścia organów podatkowych
Początkowo dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 2017 r. uznał przedstawiane przez Spółkę stanowisko za prawidłowe. Przy czym szef Krajowej Administracji Skarbowej, pismem z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. DPP13.8221.195.2017.CPIJ, dokonał zmiany wskazanej interpretacji stwierdzając, że w przedstawionym stanie faktycznym przez jednorazową transakcję, w myśl art. 19 ustawy PP, należy rozumieć umowę ramową Spółki, a nie poszczególne zamówienia opłacane na podstawie odrębnych faktur, przez co należy je przyporządkować do jednej transakcji.
Zdaniem szefa KAS strony zawartej umowy ramowej nie zawierają wraz z dokonaniem nowego zamówienia także nowej transakcji (tj. nie składają ponownie oświadczeń woli), lecz wykonują trwale łączącą je umowę, czyli realizują cały czas tę samą transakcję. Proces ten jest rozciągnięty w czasie i składa się na niego wiele płatności, ale transakcja w opisanej sytuacji jest jedna.
Szef KAS dodał także, że w niniejszej sprawie umowa ramowa wskazuje minimalną wartość zamówień. Wiadomym jest, że ze względu na rozmiar prowadzonej działalności w okresie obowiązywania tej umowy, wartość faktur przekroczy kwotę 15 tys. zł. Oznacza to, że w przypadku zawarcia z Hurtownią umowy ramowej, gdzie strony wiedzą, że suma transakcji przekroczy limit 15 tys. zł, to od pierwszej płatności Spółka powinna rozliczać się bezgotówkowo przez cały okres trwania danej umowy.
Zaskarżenie interpretacji zmieniającej
Wyrokiem z dnia 5 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 330/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie utrzymał w mocy stanowisko szefa KAS, potwierdzając przy tym, że jednorazową transakcją w okolicznościach niniejszej sprawy jest umowa ramowa, a nie poszczególne zamówienia składane na jej podstawie.
Sąd I instancji podkreślił, że jedna transakcja może obejmować transfery pieniężne dokonane nawet w ciągu kilku lat (np. gdy umowa realizowana jest etapami). Jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość zobowiązań wynikającą z jednej umowy, a przymiot „jednorazowości” nie odnosi się do poszczególnych płatności. Zatem strony analizowanej umowy ramowej nie zawierają przy każdym kolejnym zamówieniu nowej transakcji, nie składają ponownie oświadczeń woli co do zasad współpracy, lecz wykonują łączącą je umowę (tj. realizują cały czas tę samą transakcję).
W ocenie WSA w Warszawie, jeżeli strony umowy wiedzą już w dniu dokonania pierwszej transakcji, że suma płatności za minimalny okres trwania umowy przekroczy limit z art. 19 ustawy PP (tj. 15 tys. zł), to od początku warunkiem zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego – a taka właśnie sytuacja miała miejsce w stanie faktycznym Spółki.
Rozstrzygnięcie w II instancji
NSA w wyroku z dnia 16 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 889/21, zgodził się z powyżej opisanymi stanowiskami szefa KAS oraz WSA w Warszawie i oddalił skargę kasacyjną Spółki.
W uzasadnieniu tego wyroku czytamy również, że przyjęcie dokonanego przez Spółkę sposobu interpretacji omawianego wyżej art. 19 ustawy PP, doprowadziłoby właściwie do tego, że ten przepis byłby „martwy”. Takie podejście umożliwiałoby zawieranie wieloletnich umów ramowych nieokreślających wielkości obrotów, na podstawie których strony mogłyby działać, rozliczać się, ustalać ceny czy udzielać rabatów, w taki sposób, aby każda z poszczególnych transakcji była mniejsza niż 15 tys. zł, co skutkowałoby całkowitym obchodzeniem tego przepisu.
Podsumowanie
Trudno jest nie zgodzić się z przedstawioną powyżej argumentacją organu podatkowego oraz sądów administracyjnych odnośnie sposobu rozumienia sformułowania z analizowanego przepisu, czyli „jednorazowa wartość transakcji”, z którą związany jest limit 15 tys. zł. Przyjęcie innego, odwrotnego podejścia niwelowałoby sens przedmiotowego przepisu i sprawiało, że nie miałby on zasadniczo realnego, a co najistotniejsze, skutecznego zastosowania w praktyce.
