Przychody z dywidendy uznawane są za przychody z zysków kapitałowych na gruncie ustawy o CIT (wskazujemy przy okazji, że ustawa o PIT kwalifikuje je jako przychody z kapitałów pieniężnych). Przychody te podlegają co do zasady opodatkowaniu według stawki 19%.
Art. 22 ust. 4 ustawy o CIT przewiduje jednak zwolnienie z podatku dla przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w tym dywidend, pod warunkiem łącznego spełnienia następujących przesłanek:
- wypłacającym dywidendę jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (RP);
- uzyskującym ww. dywidendę jest spółka podlegająca w RP, w państwie UE lub innym państwie EOG, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
- spółka, o której mowa w pkt 2 posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale spółki ,o której mowa w pkt 1;
- spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
Ustawodawca doprecyzował przy tym, że konieczne jest posiadanie udziałów (akcji) na podstawie tytułu własności nieprzerwanie przez okres dwóch lat przez spółkę otrzymującą dywidendę. Zwolnienie to można zastosować także, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości min. 10%, przez spółkę uzyskującą dywidendę, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku jednak niedotrzymania tego warunku, spółka otrzymująca dywidendę jest zobowiązana do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia.
Aby zastosować zwolnienie konieczne jest udokumentowanie siedziby podatnika (spółki otrzymującej dywidendę) certyfikatem rezydencji. Ustawa o CIT zobowiązuje także płatnika do pozyskania od spółki otrzymującej dywidendę pisemnego oświadczenia o spełnieniu ww. warunków, potwierdzającego tym samym możliwość zastosowania zwolnienia (art. 26 ust. 1f ustawy o CIT).
Należy także wziąć pod uwagę ogólny obowiązek dochowania należytej staranności przez płatnika przy weryfikacji warunków zastosowania zwolnienia, która oceniana jest z uwzględnieniem charakteru, skali działalności płatnika oraz powiązaniach występujących pomiędzy płatnikiem a podatnikiem. Ustawodawca nie wskazuje niestety wprost czynności, których podjęcie stanowi o dochowaniu należytej staranności. Pewnych wskazówek dostarcza jednak projekt objaśnień podatkowych z dnia 19 czerwca 2019 r. „Zasady poboru podatku u źródła”, wydanych przez Ministra Finansów, w którym wskazano, że dochowując należytej staranności należy podejmować działania istotne z punktu widzenia zastosowania danej preferencji podatkowej w konkretnym przypadku. W szczególności dotyczy to:
- weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie);
- weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności (w tym zakresie uwagę należy zwrócić na ryzyko rejestracji spółki w jednym państwie i zarządzanie jej z terytorium innego państwa);
- weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika, który uzyskuje przychód z tytułu otrzymanej należności oraz jej rzeczywistego właściciela, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot.
Wymaga się przy tym wyższych standardów działania u podmiotów powiązanych ze względu na łatwiejszy dostęp informacji. Podkreślamy także, że płatnik powinien udokumentować podjęte czynności, mające świadczyć o dochowaniu należytej staranności, aby móc je przedstawić odpowiednio na żądanie urzędu, tj. dla celów dowodowych.
Istotną i problematyczną obecnie kwestią przy wypłacie dywidendy jest temat dotyczący obowiązku badania statusu rzeczywistego właściciela należności (tzw. beneficial owner). Zgodnie z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT rzeczywistym właścicielem jest podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:
- otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części;
- nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi;
- prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.
Odsyłamy przy tym do wskazanego już wyżej projektu objaśnień, gdzie Ministerstwo Finansów podjęło próbę przedstawienia szczegółowych wyjaśnień co do ww. warunków.
Przepisy ustawy o CIT nie zawierają bowiem warunku, aby odbiorca dywidendy był jej rzeczywistym właścicielem. Organy podatkowe stoją jednak na stanowisku, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest posiadanie przez odbiorcę dywidendy statusu beneficial owner. Linia orzecznicza pozostaje natomiast niejednolita w tym zakresie – zostały wydane wyroki zarówno wskazujące na brak konieczności spełnienia warunku rzeczywistego właściciela w przypadku wypłaty dywidendy (np. wyrok NSA z 9.10.2024 r., sygn. akt II FSK 78/22 czy też wyrok NSA z 8.02.2023 r., sygn. akt II FSK 1277/22), jak i wyroki wskazujące na taki obowiązek (np. wyrok NSA z 13.06.2024, sygn. akt II FSK 1209/21 czy też wyrok NSA z 31.01.2023, sygn. akt II FSK 1588/20). Podkreślamy przy tym, że w przypadku zastosowania mechanizmu „pay and refund”, gdzie następnie podatnik lub płatnik występuje z wnioskiem o zwrot pobranego podatku u źródła, konieczne jest przedstawienie m.in. oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności (art. 28b ust. 4 pkt 5 ustawy o CIT). W odniesieniu natomiast do opinii o stosowaniu preferencji, należy wskazać, że jedną z przesłanek odmowy jej wydania jest istnienie uzasadnionych wątpliwości co do oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności (art. 26b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT). W naszej więc ocenie, przyjęcie założenia o braku konieczności weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela należności wiąże się z istotnym ryzykiem podatkowym, nawet w przypadku wypłaty dywidend poniżej progu 2 mln zł, a więc płatności, wobec których nie mają zastosowania przepisy dot. mechanizmu „pay and refund”.
W tym miejscu pragniemy jeszcze zwrócić uwagę na dopiero co opublikowaną interpretację ogólną Ministra Finansów nr DD9.8202.1.2024 z dnia 15.11.2024, która wyjaśnia przesłankę zastosowania zwolnienia, jaką jest brak korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Stanowi ona długo oczekiwany głos MF w kontekście niepokojących wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie (wyroki z dnia 05.04.2023 o sygn. I SA/Lu 100/23, z dnia 19.05.2023 o sygn. I SA/Lu 87/23, z dnia 07.06.2023 o sygn. I SA/Lu 243/23), w których WSA orzekł, że dla możliwości zastosowania zwolnienia z podatku u źródła dla dywidend konieczny jest brak zwolnienia podmiotowego podmiotu otrzymującego dywidendę, jak i konieczność efektywnego opodatkowania samej dywidendy w państwie podmiotu otrzymującego dywidendę (brak zwolnienia przedmiotowego). Taka wykładania zasadniczo uniemożliwiałaby stosowanie zwolnień z podatku u źródła w odniesieniu do dywidend (w większości krajów unijnych przewidziane jest efektywne zwolnienie przedmiotowe dla otrzymywanych dywidend). W interpretacji tej MF potwierdził, że korzystanie ze zwolnienia o charakterze przedmiotowym w stosunku do otrzymywanej dywidendy na podstawie przepisów podatkowych będących implementacją do ustawodawstwa krajowego postanowień Dyrektywy Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. nie stanowi o braku spełnienia warunku z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT. Wskazano również, że przekazywanie zysków w łańcuchu podmiotów, czy też brak zapłaty podatku dochodowego na skutek indywidualnej sytuacji (np. rozliczenie straty podatkowej, czy też osiąganie przychodów wyłącznie z dywidend) nie świadczy o korzystaniu ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów. Takie okoliczności mogą być jednak badane pod kątem art. 22c ustawy o CIT, o którym mowa niżej.
Ważne ograniczenie dla możliwości zastosowania zwolnienia stanowi bowiem art. 22c ustawy o CIT. Owo zwolnienie nie przysługuje, gdyby miało to być sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisów ustawy, a także, gdyby zwolnienie to stanowiło główny lub jeden z głównych celów dokonania transakcji, lub innej czynności, albo wielu transakcji lub innych czynności a sam sposób działania był sztuczny. Przepis określa także, że działanie nie zostanie uznane za sztuczne, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Jest to tzw. mała klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, a dla możliwości jej zastosowania konieczne jest łączne spełnienie przesłanek, co potwierdził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 13 lutego 2024 r. (sygn. akt I SA/Gd 1005/23).
Podsumowując, zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT wymaga dużej czujności w odniesieniu do badania spełnienia przesłanek warunkujących to zwolnienie, w szczególności w kontekście pojawiających się wątpliwości co do badania statusu rzeczywistego właściciela należności. Dotyczy to nie tylko wypłat poniżej 2 mln zł w ciągu roku podatkowego, a więc wobec których nie ma zastosowania mechanizm „pay and refund”, ale także wypłat powyżej 2 mln zł, gdzie co do zasady należy pobrać podatek u źródła. Przesłanki do zastosowania zwolnienia pozostają bowiem takie same. Zalecamy też zachowanie wzmożonej ostrożności w przypadku wypłat dywidend na rzecz spółek holdingowych, gdzie szczególnie problematyczne staje się badanie statusu rzeczywistego właściciela (zwracamy też uwagę na coraz częściej analizowaną koncepcję look-through, polegającą na szukaniu rzeczywistego właściciela na dalszych poziomach struktury właścicielskiej). Zachęcamy zatem do kontaktu z TPA Poland celem przeanalizowania konkretnego przypadku i oceny ryzyka podatkowego oraz wypracowania możliwych działań ukierunkowanych na jego minimalizację.
