#WHTPulse: Podatek u źródła w pigułce. Część 3: Należności licencyjne

Podatek u źródła (ang. withholding tax, WHT), mówiąc w największym uproszczeniu, to mechanizm opodatkowania określonych kategorii dochodów/przychodów w kraju ich powstania. W Polsce podatek ten dotyczy między innymi takich przychodów, realizowanych przez zagraniczne podmioty, jak: dywidendy, odsetki, należności licencyjne czy wynagrodzenie za określone rodzaje usług niematerialnych.

W niniejszym cyklu publikacji przedstawiamy kluczowe informacje dotyczące podatku u źródła (WHT), w tym m.in. kto jest zobowiązany do jego pobrania i zapłaty, jakie są stawki podatku, zasady płatności, poszczególne zwolnienia i inne preferencje, jak kształtuje się najnowsze podejście organów podatkowych i sądów administracyjnych, a także inne praktyczne wskazówki i wyjaśnienia pomocne dla polskich przedsiębiorców – płatników podatku u źródła.

Regulacje obejmujące podatek u źródła dotyczą zarówno osób fizycznych (PIT), jak i osób prawnych (CIT), przy czym dalsza część opracowania opiera się oraz przytacza przepisy określone w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Ustawa o CIT). Przepisy w zakresie podatku u źródła w zdecydowanej większości są jednak analogiczne na gruncie obu kategorii podatku dochodowego.

Dwie pierwsze części naszego cyklu „Podatek u źródła w pigułce” obejmowały swoim zakresem wypłaty z tytułu dywidend oraz odsetek.

Prezentowana poniżej część trzecia dotyczy podatku u źródła od należności licencyjnych.

Opodatkowanie należności licencyjnych

Wypłata należności licencyjnych przez polskie spółki na rzecz podmiotów zagranicznych podlega regulacjom podatku u źródła. Przez należności licencyjne należy rozumieć wypłaty z tytułu:

• praw autorskich lub pokrewnych, praw do projektów wynalazczych, patentów, znaków towarowych i wzorów zdobniczych (w tym ze sprzedaży tych praw);
• użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego (w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego);
• udostępnienia tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego;
• informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (tzw. know-how).

Powyższy katalog (określony Ustawą o CIT) zasadniczo pokrywa się z zakresem definicji należności licencyjnych wynikających z kluczowych pod kątem podatku u źródła umów o umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, jednak należy podkreślić, że w zależności od danej umowy mogą tutaj występować pewne rozbieżności definicyjne – więcej szczegółów w tym zakresie w punkcie IV naszego opracowania.

Zagraniczny kontrahent otrzymujący należności licencyjne występuje w roli podatnika podatku u źródła, przy czym sam podatek u źródła jest pobierany i wpłacany do polskiego organu podatkowego przez podmiot polski – spółkę, która wypłaca należności licencyjne. Polskie podmioty pełnią zatem funkcję płatnika podatku u źródła.

Należy mieć na uwadze, że płatnik ponosi odpowiedzialność za każde niepobranie podatku u źródła bądź pobranie go i niewpłacenie na rachunek urzędu skarbowego. W praktyce oznacza to, że podmiotem, u którego organy podatkowe mogą dochodzić zapłaty zaległego podatku WHT jest płatnik (polska spółka).

Obowiązki płatnika podatku u źródła

• Pobór podatku u źródła i jego wpłata do urzędu skarbowego (na indywidualny rachunek podatkowy płatnika WHT) – w terminie do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym płatnik pobrał podatek od wypłacanej należności (np. od należności licencyjnych).
• Złożenie do Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie rocznej deklaracji CIT-10Z o wysokości pobranego przez płatnika podatku WHT (deklaracji tej nie składa się, jeśli podatek WHT nie był pobierany, z uwagi na zastosowanie zwolnienia) – termin na złożenie deklaracji jest do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku WHT.
• Złożenie do Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie oraz przesłanie do zagranicznego podatnika informacji IFT-2R o wysokości przychodu (dochodu) – termin na złożenie informacji jest do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłaty należności (np. należności licencyjnych); w przypadku roku podatkowego zgodnego z kalendarzowym, termin ten, w odniesieniu do wypłat realizowanych w 2024 r., upływa 31 marca 2025 r.

Stawka podatku u źródła dla należności licencyjnych

Ustawa o CIT przewiduje stawkę podatku u źródła dla należności licencyjnych w wysokości 20%.

Jednak przepisy w zakresie podatku u źródła stosuje się z uwzględnieniem przepisów szczególnych implementujących unijne dyrektywy (m.in. art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT) oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO), które to przewidują preferencje w podatku u źródła, takie jak zwolnienie czy obniżona stawka tego podatku.

Ustawa o CIT różnicuje zasady opodatkowania należności licencyjnych podatkiem u źródła w zależności od tego czy są one wypłacane na rzecz podmiotu powiązanego czy niepowiązanego ze spółką wypłacającą te należności licencyjne.

Należności licencyjne na rzecz zagranicznych podmiotów powiązanych

Od 1 stycznia 2022 r., w zakresie opodatkowania podatkiem u źródła płatności pasywnych (w tym należności licencyjnych) dokonywanych przez polskie podmioty na rzecz zagranicznych podmiotów powiązanych, obowiązuje tzw. mechanizm „pay and refund”.

Mechanizm ten zakłada, że jeżeli łączna kwota dywidend, odsetek, należności licencyjnych wypłaconych na rzecz danego zagranicznego podmiotu powiązanego (np. spółki z grupy) przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u polskiego płatnika (tj. polskiej spółki wypłacającej te należności) limit 2 mln PLN, to polski podmiot jako płatnik podatku u źródła zobowiązany jest pobrać podatek u źródła według stawki wynikającej z Ustawy o CIT (w przypadku należności licencyjnych – 20%). Podatek u źródła według stawki z Ustawy o CIT pobierany jest od nadwyżki ponad kwotę 2 mln PLN.

Innymi słowy, mechanizm „pay and refund” zakłada, że polscy płatnicy dokonujący w danym roku podatkowym na rzecz tego samego zagranicznego podmiotu powiązanego wypłat określonych należności, tzw. dochodów pasywnych (odsetki, należności licencyjne, dywidendy), w wysokości przekraczającej 2 mln PLN są zobowiązani do poboru i uiszczenia podatku u źródła od nadwyżki ponad wspomnianą kwotę, według podstawowej krajowej stawki podatku u źródła – etap „pay”.

Następnie istnieje możliwość ubiegania się o zwrot podatku u źródła potrąconego w wyniku zastosowania mechanizmu „pay and refund” (jeżeli w danej sytuacji ostatecznie zastosowanie może mieć zwolnienie z podatku u źródła lub niższa stawka podatku u źródła) – etap „refund”.

Dodatkowo, Ustawa o CIT przewiduje także instrumenty pozwalające na niestosowanie mechanizmu „pay and refund” i zastosowanie danej, możliwej preferencji już w momencie wypłaty należności:

• uzyskanie tzw. „opinii o stosowaniu preferencji” w podatku u źródła wydanej przez organ podatkowy lub,
• złożenie do organu podatkowego przez zarząd polskiej spółki (płatnika) specjalnego oświadczenia na formularzu WH-OSC.

Należności licencyjne na rzecz zagranicznych podmiotów niepowiązanych

Mechanizm “pay and refund” nie znajduje tutaj zastosowania. W związku z tym, przy wypłacie należności na rzecz podmiotów niepowiązanych, polskie spółki (płatnicy podatku u źródła) są zobowiązane do poboru podatku u źródła według stawki krajowej lub według regulacji wynikających z właściwej UPO (tj. przy zastosowaniu preferencji, w szczególności w postaci niższej stawki podatku u źródła). Przy czym, zastosowanie regulacji z właściwej UPO jest uwarunkowane posiadaniem certyfikatu rezydencji podatkowej zagranicznego podmiotu (odbiorcy należności licencyjnych) oraz oświadczenia zagranicznego podmiotu (odbiorcy należności licencyjnych), iż jest on rzeczywistym właścicielem (ang. beneficial owner) tych należności.

Warto również podkreślić, że przy weryfikacji warunków zastosowania zwolnienia, niższej stawki podatku u źródła lub warunków niepobrania podatku u źródła, wynikających z przepisów szczególnych lub z UPO, płatnik (polska spółka) jest zobowiązany do dochowania tzw. należytej staranności.

Jak widać, prawidłowe rozliczenie podatku u źródła jest procesem skomplikowanym i związanym z potencjalnym istotnym ryzykiem podatkowym dla polskiego przedsiębiorcy. Aby uprościć dla Państwa te zawiłe regulacje, poniżej przedstawiamy poszczególne, najistotniejsze kroki w procesie rozliczenia podatku u źródła od wypłacanych należności licencyjnych.

Rozliczenie podatku u źródła od należności licencyjnych  

Krok 1: Ustalenie kwoty i daty wypłaty należności licencyjnych.

Krok 2: Ustalenie czy nierezydent (podmiot zagraniczny) jest podmiotem powiązanym z polską spółką wypłacającą należności licencyjne, a jeśli tak – ile wynoszą łącznie wszystkie należności pasywne (odsetki, dywidendy, należności licencyjne) wypłacone przez tę spółkę na rzecz tego nierezydenta w danym roku podatkowym.

Krok 3: Wybór scenariusza działania w zależności od powiązań nierezydenta z polską spółką oraz – w przypadku, gdy nierezydent jest podmiotem powiązanym ze Spółką – w zależności od kwoty wypłaconych należności pasywnych.

Scenariusz I: Wypłata należności licencyjnych na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego, w sytuacji, w której należności pasywne wypłacone w danym roku na rzecz tego podmiotu nie przekraczają łącznie kwoty 2 mln PLN.

W ramach Scenariusza I polska spółka ma następujące możliwości:

• Spółka pobiera WHT przy zastosowaniu podstawowej stawki 20%
  Pobrany podatek polska spółka przekazuje na swój mikrorachunek podatkowy do Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie w terminie do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu wypłaty należności licencyjnych.
  Istnieje możliwość wnioskowania o zwrot nadpłaty podatku WHT po zgromadzeniu odpowiednich dokumentów potwierdzających możliwość zastosowania preferencji w podatku u źródła (na podstawie UPO) lub zwolnienia wynikającego z Ustawy o CIT.
  
• Spółka pobiera WHT przy zastosowaniu preferencji wynikających z UPO
  Spółka posiada co najmniej certyfikat rezydencji podatkowej nierezydenta ważny na dzień dokonania wypłaty należności licencyjnych (weryfikacja dokumentu pod względem jego treści i aktualności) oraz oświadczenie nierezydenta, że jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności licencyjnych.
  Dodatkowo polska spółka ma obowiązek dochowania należytej staranności przy stosowaniu ww. preferencji.
• Spółka nie pobiera WHT stosując zwolnienie przewidziane w Ustawie o CIT
  Wszystkie wymogi dla zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT, są spełnione – więcej szczegółów w tym zakresie poniżej w punkcie dot. zwolnień dla należności licencyjnych z Ustawy o CIT.
  Spółka posiada co najmniej certyfikat rezydencji podatkowej nierezydenta ważny na dzień dokonania wypłaty należności licencyjnych (weryfikacja dokumentu pod względem jego treści i aktualności), oświadczenie nierezydenta, że jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności licencyjnych oraz oświadczenie nierezydenta, że spełnia warunki wskazane w art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT.
  Dodatkowo polska spółka ma obowiązek dochowania należytej staranności przy stosowaniu ww. zwolnienia.

Scenariusz II: Wypłata należności licencyjnych na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego, w sytuacji, w której należności pasywne wypłacone w danym roku na rzecz tego podmiotu przekraczają 2 mln PLN.

Konieczność pobrania podatku u źródła według stawki 20% od nadwyżki ponad 2 mln PLN i następnie zwrot podatku na wniosek składany w ramach opisanego wcześniej mechanizmu „pay and refund”, chyba że:

• spółka posiada co najmniej certyfikat rezydencji podatkowej i odpowiednie oświadczenia powiązanego nierezydenta, które potwierdzają spełnienie warunków dla zastosowania preferencji z UPO (Opcja 2 z tabeli powyżej) lub warunków dla zastosowania zwolnienia z Ustawy o CIT (Opcja 3 z tabeli powyżej) oraz zarząd Spółki złoży elektronicznie do organu podatkowego oświadczenie WH-OSC;
• spółka posiada opinię o stosowaniu preferencji wydaną przez organ podatkowy i posiada co najmniej certyfikat rezydencji podatkowej oraz odpowiednie oświadczenia powiązanego nierezydenta, które potwierdzają spełnienie warunków dla zastosowania preferencji z UPO (Opcja 2 z tabeli powyżej) lub warunków dla zastosowania zwolnienia z Ustawy o CIT (Opcja 3 z tabeli powyżej).

Scenariusz III: Wypłata należności licencyjnych na rzecz zagranicznego podmiotu niepowiązanego (niezależnie od kwoty wypłat)

W ramach Scenariusza III polska spółka ma następujące możliwości:

• Spółka pobiera WHT przy zastosowaniu podstawowej stawki 20%
  Pobrany podatek polska spółka przekazuje na swój mikrorachunek podatkowy do Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie w terminie do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu wypłaty należności licencyjnych.
  Istnieje możliwość wnioskowania o zwrot nadpłaty podatku WHT po zgromadzeniu odpowiednich dokumentów potwierdzających możliwość zastosowania preferencji w podatku u źródła (na podstawie UPO) lub zwolnienia wynikającego z Ustawy o CIT. 
  
• Spółka pobiera WHT przy zastosowaniu preferencji wynikających z UPO (niższa stawka)
  Spółka posiada co najmniej certyfikat rezydencji podatkowej nierezydenta ważny na dzień dokonania wypłaty licencyjnych (weryfikacja dokumentu pod względem jego treści i aktualności) oraz oświadczenie nierezydenta, że jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności licencyjnych.
  Dodatkowo polska spółka ma obowiązek dochowania należytej staranności przy stosowaniu ww. preferencji.

Opodatkowanie należności licencyjnych na podstawie typowej UPO – definicja, rozbieżności definicyjne i preferencje

Na gruncie typowych UPO przez „należności licencyjne” należy rozumieć dochód z wszelkiego rodzaju należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Należności licencyjne wypłacane przez rezydenta jednego umawiającego się państwa (np. przez polską spółkę) na rzecz rezydenta drugiego umawiającego się państwa (np. na rzecz spółki z Niemiec) mogą być opodatkowane w państwie podmiotu wypłacającego należności licencyjne (państwie źródła, tj. w Polsce). Jeżeli odbiorca należności licencyjnych jest ich rzeczywistym właścicielem, typowe UPO przewidują stawkę obniżoną, która przeważnie nie może przekroczyć od 5% do 15% (w zależności od danej UPO).

Rozbieżności definicyjne dotyczące urządzeń przemysłowych

Na gruncie podatku u źródła wyjątkowo ważnym zagadnieniem w ostatnich latach jest sposób rozumienia i traktowania jednego z elementów powyższej definicji należności licencyjnych, którymi są tzw. urządzenia przemysłowe. Z zagadnieniem tym wiążą się w praktyce liczne wątpliwości.

Pierwszą kwestią na jaką polscy przedsiębiorcy powinni zwracać szczególną uwagę jest fakt, że urządzenia przemysłowe bywają niejednolicie uregulowane na gruncie przepisów niektórych UPO zawartych przez Polskę. Polega to na tym, że należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego mogą zostać – w zależności od danej UPO – zakwalifikowane do kategorii należności licencyjnych opodatkowanych podatkiem u źródła, bądź jako tzw. zyski przedsiębiorstw, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła. Zależne jest to od brzmienia określonej najczęściej w art. 12 UPO definicji należności licencyjnych, która w większości przypadków swoim zakresem obejmuje także urządzenia przemysłowe. Wówczas należy zakwalifikować należności m.in. za wynajem tych urządzeń jako należności licencyjne. Dla przykładu taki sposób definiowania określono w UPO z Niemcami czy z Holandią. W takim przypadku opodatkowanie na gruncie UPO może przebiegać na zasadach jak w opisanej w powyższych scenariuszach Opcji 2.

Należy mieć jednak na uwadze, że na gruncie niektórych UPO, definicja należności licencyjnych nie uwzględnia w swojej treści urządzeń przemysłowych – dla przykładu jest tak w UPO z Francją oraz z USA. W takich przypadkach, skoro wypłaconego wynagrodzenia związanego z urządzeniami przemysłowymi nie uznaje się za należność licencyjną, to co do zasady powinno się je traktować jako zyski przedsiębiorstwa zagranicznego kontrahenta (które reguluje najczęściej w art. 7 UPO).  W takiej sytuacji polski płatnik ma prawo do całkowitego odstąpienia od obowiązku poboru i zapłaty podatku u źródła (należność traktowana jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem u źródła).

Powyższe oznacza, że w praktyce może dojść do sytuacji, w której o tym czy korzystający z urządzenia przemysłowego (polski podmiot) będzie zobowiązany jako płatnik do poboru i uiszczenia podatku u źródła od wynagrodzenia przekazywanemu zagranicznemu kontrahentowi, decydować będzie to jaką definicję należności licencyjnych zawiera UPO zawarta przez Polskę z krajem rezydencji podatkowej zagranicznego kontrahenta. Dlatego też warto zwrócić szczególną uwagę na definicję w UPO przy dokonywaniu wypłat za granicę z tytułu należności licencyjnych.

Rozszerzona wykładnia zakresu znaczeniowego urządzeń przemysłowych

Kolejną sporną kwestią dotyczącą urządzeń przemysłowych jest szerokie podejście do ich definiowania, które obecnie prezentują organy podatkowe, a także coraz częściej sądy administracyjne. Stosowana niezwykle szeroka interpretacja powoduje, że jako urządzenie przemysłowe (a tym samym wynagrodzenie za jego najem / leasing – jako podlegające pod opodatkowanie podatkiem u źródła należności licencyjne) kwalifikowane jest wiele kategorii urządzeń / wyposażenia / maszyn,  wykorzystywanych na co dzień w różnych branżach działalności gospodarczej.

W myśl powyższej niekorzystnej wykładni pojęcie urządzenia przemysłowe należy rozumieć możliwie szeroko, jako wszelkie urządzenia / obiekty wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, które są związane z działalnością prowadzoną przez dany podmiotu bez względu na branżę, co oznacza, że ich wykorzystywanie / przeznaczenie nie musi być bezpośrednio związane z dziedziną przemysłu czy procesem produkcji.

Najświeższym przykładem takiego podejścia jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 742/22, w którym za urządzenia przemysłowe zostały uznane kontenery socjalno-biurowe wykorzystywane przez pracowników budowlanych do tymczasowego zamieszkania (przez co ich wynajem od zagranicznego podmiotu podlega w ocenie sądu pod podatek u źródła).

Innymi przykładami wykładni rozszerzającej jest uznanie za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego m.in.:

• leasingu laptopów wykorzystywanych w pracy biurowej (nieprawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 4 czerwca 2024 r., sygn. I SA/Po 202/24 oraz 14 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Po 193/24);
• użytkowanie włókien światłowodowych (nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z 7 sierpnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1129/24);
• korzystanie z ram załadunkowych na statek, narzędzi służących do instalacji, serwisowania i rozruchu turbin wiatrowych (wyrok NSA z 27 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 718/21);
• wynajem wirtualnych serwerów internetowych tzw. chmury (wyrok NSA z 16 maja 2024 r., sygn. akt II FSK 1078/21 oraz 22 lutego 2024 r., sygn. II FSK 714/21).

Chociaż aktualna linia orzecznicza sądów administracyjnych nie jest jednolicie niekorzystna (wciąż pojawiają się także pozytywne dla płatników WHT wyroki) to jednak biorąc pod uwagę powyższe przykłady szerokiego definiowania urządzeń przemysłowych i profiskalne podejście organów podatkowych, polskie podmioty przy wykorzystywaniu (np. wynajmowaniu) w swojej działalności urządzeń od zagranicznych kontrahentów, powinny każdorazowo dokonywać szczegółowej analizy pod kątem ryzyka zakwalifikowania takich urządzeń jako urządzeń przemysłowych, a co za tym idzie wystąpienia obowiązku pobrania i uiszczenia podatku u źródła.

Zwolnienie dla należności licencyjnych z Ustawy o CIT

Uregulowane zostało w art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT, zgodnie z którym przychody m.in. z tytułu należności licencyjnych zwalnia się od podatku WHT, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

• wypłacającym należności jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd w Polsce albo – w ściśle określonych przypadkach – położony w Polsce zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
• uzyskującym przychody jest spółka podlegająca w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
• pomiędzy spółkami występują odpowiednie powiązania kapitałowe tj. spółka otrzymująca należność posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów w kapitale spółki wypłacającej należność lub spółka wypłacająca należność posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów w kapitale spółki otrzymującej należność lub spółka wypłacająca i otrzymująca należności licencyjne mają tego samego bezpośredniego udziałowca posiadającego bezpośrednio co najmniej 25% udziałów w ich kapitałach (tzw. spółki siostry), warunek bezpośredniego posiadania odpowiedniej ilości udziałów należy spełniać nieprzerwanie przez okres dwóch lat, przy czym upływ tego dwuletniego okresu może nastąpić już po dniu wypłaty należności licencyjnych – art. 21 ust. 4 i 5 Ustawy o CIT;
• spółka uzyskująca przychody z tytułu należności licencyjnych jest rzeczywistym właścicielem tych należności.

Zwolnienie stosuje się, jeżeli ww. posiadanie udziałów (akcji) wynika z tytułu własności (art. 21 ust. 3b Ustawy o CIT) oraz jeżeli spółka uzyskująca przychody nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w państwie swojej rezydencji (art. 21 ust. 3c Ustawy o CIT).

Poza powyższym, zwolnienie, o którym mowa powyżej, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z UPO (lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Polska), która potwierdza prawo do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Polska państwa, w którym podatnik (odbiorca należności licencyjnych) ma swoją siedzibę (art. 22a, art. 22b Ustawy o CIT).

Dla celów zastosowania zwolnienia z podatku u źródła dla wypłacanych należności licencyjnych, płatnik jest zobowiązany do zgromadzenia i weryfikacji z rzeczywistością – zachowując przy tym należytą staranność – przede wszystkim następujących dokumentów (art. 26 ust. 1, ust. 1c, ust. 1f Ustawy o CIT):

• certyfikatu rezydencji podatkowej podatnika (spółki otrzymującej należności licencyjne);
• oświadczenia podatnika (spółki otrzymującej należności licencyjne), iż podlega on w kraju siedziby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;
• oświadczenia podatnika (spółki otrzymującej należności licencyjne), iż jest rzeczywistym właścicielem (beneficial owner) otrzymywanej należności (licencyjnych);
• oświadczeniem o spełnieniu wymaganych powiązań kapitałowych.

Niedawna interpretacja ogólna dotycząca odsetek i należności licencyjnych (DD9.8202.2.2024)

Aktualnie wykształcił się dodatkowy warunek zastosowania omawianego zwolnienia – efektywne, rzeczywiste opodatkowanie należności licencyjnych w kraju siedziby ich odbiorcy.

Zgodnie z interpretacją ogólną, określony w art. 21 ust. 3c Ustawy o CIT warunek niekorzystania przez odbiorcę należności licencyjnych ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania należy rozumieć w ten sposób, że odbiorca takich należności licencyjnych nie korzysta w państwie swojej rezydencji podatkowej:

• ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym ani od całości uzyskiwanych dochodów, ani ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym określonych kategorii dochodów;
• ani nie korzysta ze szczególnych zasad opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskiwanych z tytułu otrzymanych należności licencyjnych.

W ocenie Ministra Finansów, w przypadku spółki uzyskującej przychody z tytułu należności licencyjnych, będącej rzeczywistym właścicielem tych należności (art. 21 ust. 3 pkt 4 Ustawy o CIT), spełnienie ww. warunku należy oceniać przez pryzmat obowiązujących w kraju jej rezydencji podatkowej przepisów prawa podatkowego oraz przez pryzmat przyznanych (np. na podstawie decyzji administracyjnej) przez administrację podatkową tego kraju takiemu podmiotowi szczególnych preferencji podatkowych.

Jednocześnie, jeżeli ze względu na indywidualną sytuację danego podatnika, podatnik ten od uzyskanego dochodu faktycznie nie płaci w danym okresie (roku) w kraju swojej rezydencji podatku dochodowego (gdyż np. rozlicza poniesioną w latach poprzednich stratę podatkową), to sytuacja taka – sama przez się – nie oznacza, że tak rozumiane kryterium niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania nie jest spełnione.

Podsumowanie

W przypadku wypłaty należności licencyjnych na rzecz nierezydenta – tryb działania polskiej spółki powinien być następujący:

1. Spółka powinna ustalić, czy należności pasywne są wypłacane na rzecz nierezydenta będącego podmiotem z nią powiązanym, a w sytuacji, w której należności są wypłacane na rzecz nierezydenta będącego podmiotem powiązanym, spółka powinna dodatkowo ustalić, czy suma wypłat w danym roku podatkowym na rzecz tego powiązanego nierezydenta przekracza kwotę 2 mln PLN.
2. W sytuacji, w której należności są wypłacane na rzecz nierezydenta niepowiązanego z polską spółką lub gdy należności są wypłacane na rzecz nierezydenta powiązanego ze spółką, ale łączna suma wypłat tych należności nie przekracza progu 2 mln PLN, polska spółka ma do wyboru następujące opcje:
   – pobierze podatek u źródła według stawki 20% (brak certyfikatu rezydencji podatkowej nierezydenta i odpowiedniego oświadczenia, ww. Opcja 1) albo,
   – zastosuje preferencję wynikającą z odpowiedniej UPO, jeśli będzie posiadać certyfikat rezydencji podatkowej nierezydenta i jego oświadczenie (ww. Opcja 2) albo,
   – zastosuje opisane powyżej w punkcie VI zwolnienie, przy spełnieniu warunków z art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT, jeśli będzie posiadać certyfikat rezydencji podatkowej nierezydenta i odpowiednie oświadczenia (ww. Opcja 3 – mająca zastosowanie tylko do podmiotów powiązanych).
3. W sytuacji, w której należności są wypłacane do nierezydenta powiązanego z polską spółką i przekraczają próg 2 mln PLN albo nie przekraczają, ale łącznie z obecnie wypłacaną należnością (licencyjną) przekroczą ten próg, polska spółka ma do wyboru następujące opcje:
   – pobierze podatek u źródła według stawki 20% (zasadniczo od nadwyżki powyżej 2 mln PLN) albo,
   – zastosuje preferencję z UPO (jeśli będzie posiadać certyfikat rezydencji podatkowej nierezydenta i odpowiednie oświadczenie) lub zwolnienie z Ustawy o CIT (przy spełnieniu warunków z art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT, jeśli będzie posiadać certyfikat rezydencji podatkowej nierezydenta i odpowiednie oświadczenia), pod warunkiem złożenia do organu podatkowego przez zarząd polskiej spółki elektronicznego oświadczenia WH-OSC lub posiadania ważnej opinii organu podatkowego o stosowaniu preferencji.