#WHTPulse: Podatek u źródła w pigułce. Część 4: Usługi niematerialne

Podatek u źródła (ang. withholding tax, WHT), mówiąc w największym uproszczeniu, to mechanizm opodatkowania określonych kategorii dochodów/przychodów w kraju ich powstania. W Polsce podatek ten dotyczy przychodów zagranicznych podmiotów takich jak: dywidendy, odsetki, należności licencyjne czy wynagrodzenie za określone rodzaje usług niematerialnych.  

W niniejszym cyklu publikacji przedstawiamy kluczowe informacje dotyczące podatku u źródła (WHT), w tym m.in. kto jest zobowiązany do jego pobrania i zapłaty, jakie są stawki podatku, zasady płatności, poszczególne zwolnienia i inne preferencje, jak kształtuje się najnowsze podejście organów podatkowych i sądów administracyjnych, a także inne praktyczne wskazówki i wyjaśnienia pomocne dla polskich przedsiębiorców – płatników podatku u źródła.  

Regulacje obejmujące podatek u źródła dotyczą zarówno osób fizycznych (PIT), jak i osób prawnych (CIT), przy czym dalsza część opracowania opiera się oraz przytacza przepisy określone w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Ustawa o CIT). Przepisy w zakresie podatku u źródła w zdecydowanej większości są jednak analogiczne na gruncie obu kategorii podatku dochodowego. 

Pierwsze trzy części naszego cyklu „Podatek u źródła w pigułce” obejmowały swoim zakresem wypłaty z tytułu dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych.  

Prezentowana poniżej część czwarta dotyczy podatku u źródła od ustawowo określonych rodzajów usług niematerialnych. 

Opodatkowanie usług niematerialnych  

Ustawa o CIT zawiera katalog usług niematerialnych, z tytułu których wynagrodzenia wypłacane przez polskie spółki na rzecz podmiotów zagranicznych podlegają regulacjom podatku u źródła (art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT). Do tego katalogu należą usługi:  

• doradcze,  
• księgowe,  
• badania rynku,  
• prawne,  
• reklamowe,  
• zarządzania i kontroli,  
• przetwarzania danych,  
• rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu,  
• gwarancji i poręczeń, 
• oraz świadczenia o podobnym charakterze, 

– (dalej łącznie jako: Usługi niematerialne). 

Użyty w powyższym katalogu zwrot „oraz świadczenia o podobnym charakterze” sprawia, że stanowi on katalog otwarty, co w praktyce prowadzi do licznych wątpliwości i problemów interpretacyjnych odnośnie do faktycznego zakresu usług mieszczących się w tym katalogu – więcej szczegółów w tym zakresie poniżej w punkcie V opracowania. 

Zagraniczny kontrahent otrzymujący należności za Usługi niematerialne występuje w roli podatnika podatku u źródła, przy czym sam podatek u źródła jest pobierany i wpłacany do polskiego organu podatkowego przez podmiot polski – spółkę, która wypłaca należności za Usługi niematerialne. Polskie podmioty pełnią zatem funkcję płatnika podatku u źródła.  

Należy mieć na uwadze, że płatnik ponosi odpowiedzialność za każde niepobranie podatku u źródła bądź pobranie go i niewpłacenie na rachunek urzędu skarbowego. W praktyce oznacza to, że podmiotem, u którego organy podatkowe mogą dochodzić zapłaty zaległego podatku WHT jest płatnik (polska spółka).  

Obowiązki płatnika podatku u źródła

• Pobór podatku u źródła i jego wpłata do urzędu skarbowego (na indywidualny rachunek podatkowy płatnika WHT) – w terminie do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym płatnik pobrał podatek od wypłacanej należności (np. za Usługi niematerialne).
• Złożenie do Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie rocznej deklaracji CIT-10Z o wysokości pobranego przez płatnika podatku WHT (deklaracji tej nie składa się, jeśli podatek WHT nie był pobierany, z uwagi na zastosowanie zwolnienia) – termin na złożenie do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku WHT. 
• Złożenie do Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie oraz przesłanie do zagranicznego podatnika informacji IFT-2R o wysokości przychodu (dochodu) – termin na złożenie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłaty należności (np. za Usługi niematerialne). W przypadku roku podatkowego zgodnego z kalendarzowym, termin ten, w odniesieniu do wypłat realizowanych w 2024 r., upływa 31 marca 2025 r.

Stawka podatku u źródła dla usług niematerialnych

Ustawa o CIT przewiduje stawkę podatku u źródła dla należności z tytułu Usług niematerialnych w wysokości 20%.  

Jednak przepisy w zakresie podatku u źródła stosuje się z uwzględnieniem przepisów szczególnych implementujących unijne dyrektywy oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO), które to przewidują preferencje w podatku u źródła, takie jak zwolnienie czy obniżona stawka tego podatku.  

Inaczej niż w przypadku dochodów pasywnych (dywidendy, odsetki, należności licencyjne), o których pisaliśmy w poprzednich częściach naszego opracowania, Ustawa o CIT nie różnicuje zasad opodatkowania Usług niematerialnych podatkiem u źródła w zależności od tego czy są one wypłacane na rzecz podmiotu powiązanego czy niepowiązanego ze spółką wypłacającą te należności. Do należności z tytułu Usług niematerialnych nie mają zastosowania przepisy dotyczące zwolnień z podatku u źródła, tj. art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 Ustawy CIT (czyli tzw. zwolnienie odsetkowe / licencyjne oraz dywidendowe). Ponadto, należności z tytułu Usług niematerialnych nie są również uwzględniane przy wyliczaniu progu 2 mln PLN (powodującego obowiązek pobrania podatku u źródła od nadwyżki ponad tę kwotę), który dotyczy mechanizmu „pay and refund” opisywanego w poprzednich częściach naszego cyklu. Usługi niematerialne nie są objęte tym mechanizmem nawet jeśli należności te są wypłacane na rzecz podmiotów powiązanych. 

Biorąc pod uwagę powyższe, przy wypłacie należności na rzecz podmiotów zagranicznych (powiązanych lub niepowiązanych), polskie spółki (płatnicy podatku u źródła) są zobowiązane do poboru podatku u źródła według stawki krajowej lub mogą zastosować preferencję w podatku u źródła wynikającą z właściwej UPO. Przy czym, zastosowanie regulacji z właściwej UPO jest uwarunkowane posiadaniem co najmniej certyfikatu rezydencji podatkowej zagranicznego podmiotu (odbiorcy należności za Usługi niematerialne). 

Opodatkowanie usług niematerialnych na podstawie typowej UPO

Na gruncie typowych UPO Usługi niematerialne zaliczają się do kategorii tak zwanych zysków przedsiębiorstw (przeważnie uregulowanych w art. 7 poszczególnych UPO). Pojęcie zysków przedsiębiorstw nie zostało zdefiniowane na gruncie regulacji UPO, co oznacza, że wszelkie należności, których nie da się przypisać do pozostałych kategorii przewidzianych w UPO (np. do odsetek lub należności licencyjnych), zasadniczo powinny być kwalifikowane do kategorii zysków przedsiębiorstw.  

Należności za Usługi niematerialne (tj. stanowiące zyski przedsiębiorstw) wypłacane przez rezydenta jednego umawiającego się państwa (np. przez polską spółkę) na rzecz rezydenta drugiego umawiającego się państwa (np. na rzecz spółki z Niemiec) podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji podmiotu otrzymującego te należności (tj. w Niemczech), chyba że prowadzi on w pierwszym państwie (w naszym przykładzie – w Polsce) działalność poprzez położony tam zakład. Prowadzenie działalności w innym państwie poprzez położony tam zakład umożliwia opodatkowanie należności w miejscu prowadzenia tego zakładu. 

Zakład jest to stała placówka, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, w szczególności miejsce zarządu, biuro, fabryka czy warsztat. Zakładowi należy przypisać takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. 

Należności z tytułu zysków przedsiębiorstw (w tym Usług niematerialnych) mogą być zatem w państwie rezydencji podmiotu je wypłacającego (w państwie źródła tj. w Polsce) całkowicie wyłączone z opodatkowania podatkiem u źródła. Warunkiem tego wyłączenia jest posiadanie właściwego i aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej podmiotu otrzymującego należności zaliczane do zysków przedsiębiorstw. 

Warto również podkreślić, że przy weryfikacji warunków zastosowania zwolnienia, niższej stawki podatku u źródła lub warunków niepobrania podatku u źródła, wynikających z przepisów szczególnych lub z UPO, płatnik (polska spółka) jest zobowiązany do dochowania tzw. należytej staranności.

Rozliczenie podatku u źródła od usług niematerialnych

Krok 1: Weryfikacja charakteru usług nabytych od podmiotu zagranicznego, tj. czy usługi te mieszczą się w katalogu Usług niematerialnych, wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT.   

Krok 2: Ustalenie kwoty i daty wypłaty wynagrodzenia z tytułu Usług niematerialnych. 

Krok 3: Pobranie podatku według stawki krajowej (Opcja 1) lub zastosowanie preferencji z UPO (Opcja 2) 

Skoro mechanizm „pay and refund” nie dotyczy płatności z tytułu Usług niematerialnych (brak konieczności monitorowania limitu 2 mln PLN), to płatnik (polska spółka) dysponuje zatem jednym scenariuszem działania, w ramach którego ma następujące możliwości: 

• Spółka pobiera WHT przy zastosowaniu podstawowej stawki 20%
  Pobrany podatek polska spółka przekazuje na swój mikrorachunek podatkowy do Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie w terminie do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu wypłaty należności za Usługi niematerialne.
  Istnieje możliwość wnioskowania o zwrot nadpłaty podatku WHT po zgromadzeniu odpowiednich dokumentów potwierdzających możliwość zastosowania preferencji w podatku u źródła na podstawie UPO.
  
• Spółka korzysta z preferencji wynikających z UPO (wyłączenie z opodatkowania podatkiem u źródła)
  Spółka posiada co najmniej certyfikat rezydencji podatkowej nierezydenta ważny na dzień dokonania wypłaty należności za Usługi niematerialne (weryfikacja dokumentu pod względem jego treści i aktualności). 
  Dodatkowo, polska spółka ma obowiązek dochowania należytej staranności przy stosowaniu ww. preferencji.

Wątpliwości związane z rozszerzającą wykładnią zakresu katalogu Usług niematerialnych 

Zastosowany w katalogu Usług niematerialnych zwrot „oraz świadczenia o podobnym charakterze” powoduje, że polskie podmioty powinny każdorazowo indywidualnie analizować nabywane od zagranicznego kontrahenta usługi niematerialne pod katem ich potencjalnego podlegania pod podatek u źródła. W razie uznania, że charakter nabywanej usługi jest wystarczająco „podobny” do kategorii usług wymienionych wprost w przepisach dotyczących podatku u źródła, to należność za taką usługę należy co do zasady uznać za podlegającą pod reżim podatku u źródła.  Jednak zastosowane w katalogu Usług niematerialnych wyrażenie „podobne” jest wyrażeniem nieostrym, które niestety w praktyce często wiąże się z licznymi wątpliwościami. Zdarza się, że organy podatkowe używają tego rodzaju nieostrych określeń w celu stosowania nadmiernie rozszerzającej wykładni przepisów podatkowych, co w praktyce prowadzi nieraz do nakładania na polskich przedsiębiorców dodatkowych obowiązków podatkowych lub do sporów, które ostatecznie kończą się dopiero na drodze sądowej. 

Usługi ubezpieczeniowe 

Przykładem powyższego problemu na gruncie podatku u źródła są m.in. usługi ubezpieczeniowe, które jeszcze do niedawna były uznawane przez organy podatkowe za podlegające pod podatek u źródła jako świadczenia podobne do „gwarancji” (wymienionej wprost w katalogu Usług niematerialnych). Stosując się zatem do takiej argumentacji, organy nakazywały płatnikom pobrać podatek u źródła od kwot stanowiących wynagrodzenie za świadczenie usługi ubezpieczeniowej. Jednym z niedawnych przykładów niekorzystnej wykładni rozszerzającej w odniesieniu do usług ubezpieczeniowych jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 listopada 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.470.2023.2.MW. 

Sądy administracyjnie w licznych wyrokach nie aprobowały stosowanej przez organy podatkowe wykładni rozszerzającej i orzekały, że ubezpieczenie nie jest świadczeniem o charakterze podobnym do gwarancji, co oznacza, że nie ma obowiązku pobierać podatku u źródła od przychodów z tytułu świadczenia usługi ubezpieczenia przez nierezydentów (przykładowo wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Go 58/23 oraz wyrok NSA z 27 września 2023 r., sygn. akt II FSK 244/21).  

Podkreślić należy, że obecnie najnowsze interpretacje wskazują, że organy podatkowe odchodzą od opisanego rygorystycznego podejścia, przyjmując stanowisko orzecznictwa, zgodnie z którym usługi ubezpieczeniowe nie są podobne do usług gwarancji, a tym samym w ogóle nie podlegają pod reżim podatku u źródła (przykładowo interpretacja zmieniająca Szefa KAS z 26 września 2024 r., sygn. DOP4.8221.39.2024.CPXJ oraz interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 23 września 2024 r., o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.423.2024.1.PP). 

Usługi pośrednictwa / agencyjne 

Podobne spory z organami podatkowymi dotyczą podlegania pod podatek u źródła usług pośrednictwa / usług agencyjnych, które nie są bezpośrednio wymienione w ustawowym katalogu Usług niematerialnych. W tych przypadkach rozszerzająca wykładnia organów podatkowych polegała na uznaniu wspomnianych usług pośrednictwa / agencyjnych za usługi podobne do usług doradczych, reklamowych oraz badania rynku. Przykładem takiego podejścia organów podatkowych jest interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 31 października 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.388.2023.3.EJ. Interpretacja ta została jednak uchylona wyrokiem WSA w Gdańsku z 20 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 1100/23, w którym sąd zdecydowanie nie zgodził się ze wspomnianą wykładnią rozszerzającą odnośnie do usług agencyjnych / pośrednictwa. Podkreślamy jednak, że na moment przygotowania niniejszego opracowania wyrok ten jest nieprawomocny. 

Skutki dla płatników WHT 

Powyższe spory są jedynie przykładami rozszerzającej wykładni zakresu katalogu Usług niematerialnych – w praktyce problem ten dotyczyć może również innych rodzajów usług, chociażby w niewielkim stopniu podobnych do Usług niematerialnych. W związku z tym, polskie podmioty nabywające usługi niematerialne od zagranicznych kontrahentów powinny każdorazowo zachowywać szczególną ostrożność i dokładnie przeanalizować czy nabywane przez nich usługi mają wspólne / podobne cechy do tych wymienionych w katalogu Usług niematerialnych podlegających pod podatek u źródła, a także weryfikować jakie obecnie stanowiska w dotyczącym ich zakresie prezentują organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Taka staranność i ostrożne podejście mogą zapobiec potencjalnym sporom z organami podatkowymi, czy też pomóc przygotować się w przypadku konieczności dociekania swoich racji na drodze sądowej. 

Podsumowanie

W przypadku wypłaty wynagrodzenia przez polską spółkę z tytułu usług o niematerialnym charakterze na rzecz nierezydenta (niezależnie od tego, czy nierezydent jest powiązany czy nie) – tryb działania powinien być następujący: 

• należy ustalić, czy przedmiot danej transakcji stanowi świadczenie kwalifikujące się do ustawowego katalogu Usług niematerialnych ( 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT);
• jeśli tak, to polska spółka ma do wyboru następujące możliwości:
  – pobranie podatku według stawki 20%, przy braku posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej nierezydenta (ww. Opcja 1) albo,
  – zastosowanie preferencji wynikającej z UPO i niepobranie podatku u źródła, jeśli będzie posiadać odpowiedni certyfikat rezydencji podatkowej nierezydenta oraz dochowa należytej staranności (ww. Opcja 2).