Podatnicy, CIT składając zeznanie roczne, powinni pamiętać o szczególnym mechanizmie pozwalającym powiększyć poniesione w danym roku koszty uzyskania przychodu (KUP) o tzw. hipotetyczne odsetki, nie ponosząc przy tym żadnych dodatkowych wydatków – aby tego dokonać koniecznym jest pozostawienie w spółce wypracowanego zysku lub zasilenie jej dopłatami.
Hipotetyczne odsetki zostały uregulowane w art. 15cb ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 278, dalej: ustawa o CIT). Główne warunki stosowania tego mechanizmu wymagają, aby wspomniane środki pozostawione / wpłacone na rzecz spółki nie zostały z niej wypłacone / zwrócone przez wymagany przepisami okres, a także nie zostały przeznaczone na pokrycie strat. Poza tymi wymogami środki mogą być wykorzystywane w analogiczny sposób tak jak inne zgromadzone na kapitale zapasowym czy rezerwowym.
Podstawowe założenia mechanizmu hipotetycznych odsetek
Wartość hipotetycznych odsetek, które podatnicy CIT mogą zaliczyć do KUP w danym roku, stanowi iloczyn powiększonej o 1 punkt procentowy stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy oraz kwoty:
- dopłaty wniesionej w trybie i na zasadach określonych w przepisach Kodeksu Spółek Handlowych lub,
- zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy,
– o ile środki te nie zostały przeznaczone na pokrycie straty bilansowej.
Zaletą tego mechanizmu jest także to, że zatrzymany z jednego roku zysk lub raz wniesiona dopłata powodują, że koszty związane z hipotetycznymi odsetkami mogą być rozliczane maksymalnie przez trzy lata – najpierw po raz pierwszy w roku zatrzymania zysku / wniesienia dopłaty, a potem w dwóch bezpośrednio następujących kolejnych latach podatkowych.
Wspomniany wcześniej warunek pozostawienia w spółce ww. środków obejmuje trzy lata, licząc od końca roku podatkowego, w którym została wniesiona dopłata lub podjęto uchwałę o zatrzymaniu zysku (czyli o rok dłużej niż okres korzystania z hipotetycznych odsetek). Wypłacenie uprzednio zatrzymanego zysku lub zwrócenie dopłaty przed upływem tego terminu skutkuje koniecznością wykluczenia z rozliczeń CIT uprzednio odliczonych w ramach tego mechanizmu kosztów (następuje to na bieżąco, więc w tym przypadku ewentualne odsetki od zobowiązań podatkowych nie powstają).
Poza wspomnianymi wcześniej warunkami, przepisy ustawy o CIT przewidują również limit, zgodnie z którym w jednym roku podatkowym wartość hipotetycznych odsetek ujętych w KUP może wynosić maksymalnie 250 tys. zł.
W praktyce u podatnika CIT opodatkowanego stawką 19% może to oznaczać korzyść (faktyczną oszczędność) maksymalnie w kwocie 47,5 tys. zł dla jednego roku podatkowego. Przy czym osiągnięcie maksymalnych wartości korzyści przy tym mechanizmie wystąpi raczej u podatników CIT o większym rozmiarze działalności.
Trudności przy rozliczaniu hipotetycznych odsetek powodować może tzw. klauzula antyabuzywna (art. 15cb ust. 10 ustawy o CIT), którą ustawodawca zdecydował się dodać do regulacji tego mechanizmu. Zgodnie z tym przepisem hipotetyczne odsetki nie mogą być ujmowane w kosztach podatkowych, jeżeli podatnik lub podmiot z nim powiązany (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT) dokonał czynności prawnej albo powiązanych czynności prawnych bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, głównie w celu uznania kwot wyliczonych hipotetycznych odsetek za KUP.
Oznacza to, że ujęcie w KUP hipotetycznych odsetek – obok konieczności ich wyliczenia – wymaga także przeprowadzenia analizy w kontekście klauzuli antyabuzywnej. W konsekwencji, podatnik CIT powinien zgromadzić odpowiednie dowody potwierdzające, że podejmowane przez niego działania pozwalające na skorzystanie z hipotetycznych odsetek były ekonomicznie uzasadnione. W praktyce może dojść do sytuacji, w której pomimo braku faktycznych zamiarów optymalizacyjnych, działania podatników CIT mogą być trudne do uzasadnienia, że w rzeczywistości są racjonalne gospodarczo i ekonomicznie. Problematycznym jest również to, że przepisy nie określają katalogu przesłanek pozwalających uniknąć klauzuli antyabuzywnej. Z praktyki wynika, że działaniami, które mogą być pomocne dla podatników CIT w tym zakresie jest m.in. wykazanie, że:
- był już w poprzednich latach (a najlepiej jeszcze przed wprowadzeniem regulacji dotyczących hipotetycznych odsetkach, tj. przed 2019 r.) zatrzymywany i przekazywany na kapitał zapasowy lub rezerwowy zysk lub dochodziło do finansowania spółki w formie dopłat lub,
- pozyskane w powyższe sposoby środki u danego podatnika CIT mają swój konkretny i jasno określony cel – dobrze, jeśli odpowiednie dokumenty wewnętrzne (np. uchwały spółki) wskazują wyraźnie przeznaczenie tych środków.
Kalkulacja hipotetycznych odsetek – przykład dla 2024 r.
Przypomnijmy, że kalkulacja hipotetycznych odsetek bazuje w głównej mierze na stopie referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego dany rok podatkowy. Oznacza to, że przy kalkulacji hipotetycznych odsetek dla 2024 r. należy posługiwać się stopą referencyjną wynoszącą 5,75% (taka stopa referencyjna została określona w październiku 2023 r.). Dla celów tego przykładu przyjmijmy istnienie spółki X, do której w 2024 r. wniesiono 300 tys. zł tytułem dopłaty.
Po podwyższeniu wspomnianej stopy referencyjnej NBP zgodnie z przepisami o 1 pkt proc., wysokość wskaźnika, przez który spółka X może przemnożyć wniesioną w 2024 r. dopłatę wynosi 6,75%. W efekcie dla spółki X skutkuje to możliwością zaliczenia do KUP kwoty 20 250 zł z tytułu hipotetycznych odsetek w zeznaniu rocznym za 2024 r. Przy tym należy pamiętać, że wniesiona w 2024 r. dopłata umożliwi spółce X kalkulowanie hipotetycznych odsetek w odniesieniu do wartości tej dopłaty również w latach 2025 oraz 2026.
O czym jeszcze warto pamiętać
Wysokość procentowego wskaźnika, o którym mowa była powyżej, przeważnie jest różna w poszczególnych latach z uwagi na zmienności stóp referencyjnych NBP. Należy mieć to na uwadze szczególnie przy kontynuowaniu rozliczania tych samych środków (np. dopłaty) w kolejnych latach podatkowych – wtedy każdorazowo stosujemy procentowy wskaźnik odpowiednio wyliczony dla danego roku, za który kalkulujemy hipotetyczne odsetki (a nie przykładowo ten, który stosowaliśmy dla roku wniesienia dopłaty). Takie podejście potwierdza aktualne stanowisko organów podatkowych (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 maja 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.162.2024.1.AP).
W praktyce oznacza to, że gdyby nasza przykładowa spółka X w 2024 r. rozliczała hipotetyczne odsetki w związku z dopłatą wniesioną w 2022 r., to procentowe wskaźniki wyliczone dla kalkulacji hipotetycznych odsetek w latach 2023 i 2024 r. różniłyby się od tego zastosowanego do wyliczeń dla 2022 r.
Wspomniana interpretacja Dyrektora KIS potwierdza również, że brak uwzględnienia hipotetycznych odsetek w rozliczeniu za rok zatrzymania zysku / wniesienia dopłaty (tj. w pierwszym dostępnym roku ich kalkulacji), nie wyklucza możliwości dalszej kalkulacji hipotetycznych odsetek z danego tytułu w kolejnych lat podatkowych (zachowując przy tym właściwe wartości i nie zawyżając kalkulacji). Warto jeszcze mieć na uwadze, że w jednym roku podatkowym mogą zostać rozliczone hipotetyczne odsetki odnoszące się do zatrzymanego zysku / wniesionych dopłat z różnych lat, jednak należy pamiętać przy tym o rocznym maksymalnym limicie wynoszącym 250 tys. zł KUP z tytułu hipotetycznych odsetek.
Podsumowanie
Kalkulacja hipotetycznych odsetek zdecydowanie jest rozwiązaniem wartym uwagi. Podatnicy CIT w ramach swojej działalności z pewnością powinni rozważyć korzystanie z tego mechanizmu, w szczególności, gdy nierzadko podejmowane są przez nich decyzje biznesowe o zatrzymaniu w spółce zysków lub o dokonywaniu do spółki dopłat. Przy czym podkreślić należy, że rozliczając koszty hipotetycznych odsetek, podatnicy CIT muszą pamiętać nie tylko o prawidłowej i skrupulatnej kalkulacji ich dopuszczalnej przepisami wartości, lecz także o zgromadzeniu odpowiednich dowodów potwierdzających, że ich działanie nie ma charakteru wyłącznie optymalizacyjnego, tylko ma swoje ekonomiczne uzasadnienie.
