Podatek u źródła (ang. withholding tax, WHT), mówiąc w największym uproszczeniu, to mechanizm opodatkowania określonych kategorii dochodów / przychodów w kraju ich powstania. W Polsce podatek ten dotyczy przychodów zagranicznych podmiotów takich jak: dywidendy, odsetki, należności licencyjne czy wynagrodzenie za określone rodzaje usług niematerialnych.
W niniejszym cyklu publikacji przedstawiamy kluczowe informacje dotyczące podatku u źródła (WHT), w tym m.in. kto jest zobowiązany do jego pobrania i zapłaty, jakie są stawki podatku, zasady płatności, poszczególne zwolnienia i inne preferencje, jak kształtuje się najnowsze podejście organów podatkowych i sądów administracyjnych, a także inne praktyczne wskazówki i wyjaśnienia pomocne dla polskich przedsiębiorców – płatników podatku u źródła.
Regulacje obejmujące podatek u źródła dotyczą zarówno osób fizycznych (PIT), jak i osób prawnych (CIT), przy czym dalsza część opracowania opiera się oraz przytacza przepisy określone w ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Ustawa o CIT). Przepisy w zakresie podatku u źródła w zdecydowanej większości są jednak analogiczne na gruncie obu kategorii podatku dochodowego.
Pierwsze cztery części naszego cyklu „Podatek u źródła w pigułce” obejmowały swoim zakresem kluczową tematykę transakcji najczęściej występujących w praktyce, które podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła, czyli kolejno wypłat z tytułu: dywidend (cz. 1), odsetek (cz. 2), należności licencyjnych (cz. 3) oraz ustawowego katalogu usług materialnych (cz. 5).
Prezentowana poniżej część piąta odchodzi od tematyki konkretnych rodzajów transakcji i porusza inne, równie istotne w praktyce dla polskich podmiotów zagadnienia z zakresu podatku u źródła – tj. certyfikaty rezydencji podatkowej oraz kwestię dochowania należytej staranności.
Powyższe zagadnienia były niejednokrotnie wspominane w poprzednich czterech częściach naszego cyklu w ramach omawiania poszczególnych transakcji, obowiązków czy preferencji uregulowanych przepisami podatku u źródła. Celem tej części jest przybliżenie tych zagadnień i omówienie głównych kwestii, przy których płatnicy WHT (polskie podmioty) powinni zachowywać szczególną czujność.
Certyfikaty rezydencji podatkowej – co należy mieć na uwadze
Certyfikaty rezydencji podatkowej pojawiały się przy wszystkich rodzajach płatności dokonywanych na rzecz podmiotów zagranicznych, które były poruszane w poprzednich częściach naszego cyklu. Przypomnijmy, że w tym zakresie najistotniejszym dla podatku u źródła jest fakt, że posiadanie odpowiedniego certyfikatu rezydencji podatkowej odbiorcy danej, wypłacanej należności jest konieczne do zastosowania wszelkich omawianych preferencji w podatku u źródła – zarówno w przypadku zwolnienia z podatku u źródła wynikającego z przepisów szczególnych Ustawy o CIT, jak i zwolnienia / obniżonej stawki podatku u źródła wynikających z odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO).
Mówiąc ogólnie, certyfikaty rezydencji podatkowej są zaświadczeniami wydanymi przez organ podatkowy obcego państwa, które potwierdzają, że dany podmiot (zagraniczny kontrahent) posiada w tym państwie miejsce zamieszkania / siedzibę dla celów podatkowych, tzn. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w tym państwie. Przepisy nie określają wzoru ani specjalnych wymogów formalnych, które musi spełniać certyfikat rezydencji, a wskazują jedynie, że certyfikat rezydencji powinien być wydany przez właściwy organ podatkowy państwa siedziby zagranicznego podatnika oraz powinien wskazywać miejsce siedziby (zamieszkania) tego podatnika do celów opodatkowania podatkiem dochodowym (tj. rezydencję podatkową).
Obecnie nie funkcjonuje żaden międzynarodowy wzór certyfikatów rezydencji (planowane są jednak zmiany w tym zakresie – więcej informacji o tym poniżej). Fakt, że certyfikaty rezydencji podatkowej wydawane są przez właściwe organy podatkowe funkcjonujące w kraju zagranicznego odbiorcy należności powoduje, że w większości przypadków certyfikaty te będą w większym lub mniejszym stopniu różniły się od siebie m.in. ich treścią, formatem, poszczególnymi elementami – w zależności od kraju, w którym są wydawane.
Niemniej jednak kluczowe w tym kontekście jest zwrócenie szczególnej uwagi na ogólne elementy / wymogi jakie w praktyce powinny spełniać certyfikaty rezydencji podatkowej, tj.:
- powinny zawierać: dane zagranicznego organu podatkowego (wystawcy certyfikatu), nazwę i adres zagranicznego kontrahenta (odbiorcy należności) oraz określać jego miejsce rezydencji podatkowej dla celów podatku dochodowego albo potwierdzać, że podlega od całości dochodów obowiązkowi podatkowemu w tym kraju;
- co do zasady powinny być dostarczone w oryginale, jednakże, dopuszczalne jest posługiwanie się również kopią certyfikatu rezydencji (pod warunkiem, że informacje wynikające z przedłożonej kopii nie budzą tzw. uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem faktycznym);
- certyfikaty rezydencji podatkowej są akceptowalne w wersji elektronicznej, jeśli wyłącznie w takiej formie wydawane są przez organy podatkowe państwa siedziby odbiorcy należności;
- termin ważności zasadniczo obejmuje okres wskazany na danym certyfikacie, z kolei przy braku wskazanego okresu obowiązywania, przyjmuje się, że certyfikat jest ważny przez okres 12 miesięcy od daty jego wydania.
Zmiany wdrażane na gruncie unijnym
10 grudnia 2024 r. Rada Unii Europejskiej przyjęła dyrektywę „w sprawie szybszego i bezpieczniejszego systemu ulg w nadmiernym podatku u źródła” (ang. faster and safer relief of excess withholding taxes, dalej: Dyrektywa FASTER). Szczegółowo o Dyrektywie FASTER pisaliśmy na łamach serii #WHTPulse na naszym blogu.
Zmiany implementowane Dyrektywą FASTER zakładają m.in. wprowadzenie wspólnego unijnego cyfrowego certyfikatu rezydencji podatkowej, który będzie wydawany przez państwa członkowskie ich rezydentom w sposób zautomatyzowany, dla celów stosowania przyspieszonych procedur uzyskiwania preferencji w podatku u źródła. Generalnie chodzi w tym o to, aby we wszystkich państwach członkowskich obowiązywał wspólny cyfrowy certyfikat rezydencji podatkowej (tj. o jednolitej treści i jednolitym formacie).
Zgodnie z założeniami, powyższy cyfrowy certyfikat powinien być wydany w ciągu 14 dni od złożenia wniosku (o ile organ podatkowy będzie posiadał wszystkie niezbędne informacje i nie wystąpią żadne wyjątkowe okoliczności uzasadniające opóźnienie). Certyfikat ten ma być ważny przez rok kalendarzowy lub okres roku podatkowego, na który zostanie wydany oraz uznawany w całej Unii Europejskiej, co docelowo ma ułatwić procedury unikania podwójnego opodatkowania w transakcjach międzynarodowych.
Państwa członkowskie mają określony czas na implementację przepisów Dyrektywy FASTER do końca 2028 r., a nowe przepisy mają zacząć obowiązywać na gruncie prawa krajowego państw UE począwszy od 1 stycznia 2030 r. Na ten moment terminy te mogą wydawać się odległe, jednak podkreślić należy, że państwa członkowskie UE mogą zdecydować się na wdrożenie Dyrektywy FASTER wcześniej niż wymagają tego wspomniane terminy.
Dochowanie należytej staranności
Przypomnijmy, że w myśl art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż podstawowa (krajowa), zwolnienia lub warunków niepobrania podatku u źródła, wynikających z przepisów szczególnych Ustawy o CIT lub z danej UPO, płatnik (tj. polski podmiot wypłacający należności podlegające pod WHT do zagranicznego kontrahenta) jest zobowiązany do dochowania tzw. należytej staranności.
Generalnie przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika WHT oraz powiązania tego płatnika z podatnikiem podatku u źródła (tj. podmiotem zagranicznym). Jednak określeniu „należyta staranność” nie nadano dotychczas jasnego znaczenia prawnego. Wskazówki dotyczące sposobu definiowania pojęcia należytej staranności można odnaleźć m.in. w projekcie objaśnień podatkowych z 19 czerwca 2019 r. dotyczących zasad poboru podatku u źródła, przygotowanym przez Ministerstwo Finansów (pozostający nadal w wersji projektu).
W tym projekcie objaśnień wskazano, że dochowując należytej staranności należy podejmować działania istotne z punktu widzenia zastosowania danej preferencji podatkowej w konkretnym przypadku. W szczególności dotyczy to weryfikacji:
- otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie);
- rezydencji podatkowej odbiorcy należności – w tym zakresie uwagę należy zwrócić na ryzyko rejestracji spółki w jednym państwie i zarządzanie nią z terytorium innego państwa;
- statusu zagranicznego kontrahenta jako podatnika, który uzyskuje przychód z tytułu otrzymanej należności oraz jej rzeczywistego właściciela, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot.
Ponadto, jak wskazano w projekcie objaśnień, z uwagi na fakt, że podmioty w grupach kapitałowych mają większą dostępność do określonych informacji dotyczących pozostałych podmiotów z grupy, w przypadku wypłaty należności pomiędzy podmiotami powiązanymi należy oczekiwać wyższych standardów należytej staranności, niż w relacjach pomiędzy podmiotami niepowiązanymi (co w szczególności warto mieć w praktyce na uwadze).
Należy pamiętać, że Ministerstwo Finansów nie wydało do tej pory ostatecznej wersji powyższych objaśnień, dlatego nie stanowią one dla płatników WHT (polskich podmiotów) oficjalnych wytycznych pozwalających na ich podstawie wypracowywać konkretne wzorce / instrukcje co do weryfikacji należytej staranności przy dokonywaniu wypłat podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła. Analogiczna sytuacja dotyczy również kolejnego, opublikowanego 25 września 2023 r., projektu objaśnień podatkowych związanych z podatkiem u źródła, w którym również nie określono kompletnej odpowiedzi jak należy rozumieć dochowywanie należytej staranności w podatku u źródła.
Jednocześnie na uwadze należy mieć ryzyka związane z niedochowaniem należytej staranności. Otóż zakwestionowanie przez organy podatkowe dochowania należytej staranności przy stosowaniu preferencji w podatku u źródła przez płatnika WHT (polski podmiot), wiązać się będzie z obowiązkiem zapłaty podatku WHT z zastosowaniem podstawowej (krajowej) stawki, czyli w zależności od przedmiotu transakcji 20% lub 19% wraz z odsetkami.
Ponadto, jeżeli organy podatkowe uznają, że płatnik WHT nie dochował należytej staranności, to potencjalnie mogą nałożyć dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 10% kwoty brutto wypłaconych należności (na podstawie przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa). Poza tym, jeżeli kwota spornej należności przekraczać będzie 15 mln PLN, to wspomniana stawka może ulec podwojeniu, ale wyłącznie w zakresie nadwyżki ponad tę kwotę. Wynika z tego, że niedochowanie należytej staranności może skutkować dotkliwymi konsekwencjami dla płatników WHT.
Procedura dochowania należytej staranności
Jednym z rozwiązań, które mogą pomóc uchronić płatników WHT przed zakwestionowaniem rozliczeń w zakresie podatku u źródła, jest wdrożenie procedury wewnętrznej kierowanej do personelu finansowego, która zawiera m.in. instrukcje postępowania oraz wykaz kluczowych do zgromadzenia dokumentów związanych z transakcjami podlegającymi pod podatek u źródła. Procedura dochowania należytej staranności powinna szczegółowo opisywać działania jakie pracownicy płatnika WHT powinni podjąć przy dokonywaniu płatności podlegającej pod opodatkowanie podatkiem u źródła.
Docelowo powyższa procedura powinna wpisywać się w funkcjonującą strukturę zarządczo-organizacyjną płatnika WHT oraz zostać zintegrowana z innymi procedurami wewnętrznymi, procesami czy instrukcjami. Konieczne może być także przypisanie ról i odpowiedzialności, przeprowadzenie szkoleń, zaprojektowanie mechanizmów monitoringu stosowania procedury, dokumentowania i archiwizacji.
Przykładowymi dokumentami, które mogą świadczyć o przeprowadzeniu rzetelnej weryfikacji i dochowaniu należytej staranności w podatku u źródła są:
- certyfikat rezydencji podatkowej odbiorcy należności oraz jego oświadczenie potwierdzające, że posiada status rzeczywistego właściciela wypłacanych na jego rzecz należności;
- wyciąg z zagranicznego rejestru spółek funkcjonujący w kraju odbiorcy należności;
- oświadczenie lub inny dokument zawierający informacje o rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez odbiorcę należności;
- sprawozdanie finansowe odbiorcy należności;
- lokalna / grupowa dokumentacja cen transferowych odbiorcy należności za ostatni rok podatkowy;
- opis posiadanego przez odbiorcę należności lokalu, majątku oraz zatrudnianego personelu, niezbędnego dla prowadzenia działalności gospodarczej.
Katalog odpowiednich czynności do podjęcia oraz dokumentów do zebrania w ramach powyżej opisanej procedury zależeć będzie od charakteru działalności odbiorcy należności, sumy wypłat w danym roku realizowanych na jego rzecz oraz występujących powiązań pomiędzy nim a płatnikiem WHT.
Tak jak wskazaliśmy powyżej, z dochowaniem należytej staranności związana jest także kluczowa w podatku u źródła kwestia analizy statusu rzeczywistego właściciela należności – zagadnienie to bardziej szczegółowo zostanie przedstawione w kolejnej, czyli 6.części naszego cyklu „Podatek u źródła w pigułce”.
