Pomimo wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie korzystnego dla podatników rozstrzygnięcia w zakresie stosowania koncepcji look-through approach na gruncie podatku u źródła (wyrok z dnia 3 stycznia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2385/24), podejście to nadal nie jest w pełni bezpieczne, czego przykładem jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który zapadł w tym samym miesiącu, tj. 21 stycznia 2025 r. (sygn. akt I SA/Po 650/24). Sąd podzielił w nim negatywne stanowisko organu podatkowego, podważając zasadność stosowania koncepcji look-through.
W czym tkwił problem?
Sprawa dotyczyła polskiej spółki należącej do międzynarodowej grupy kapitałowej, działającej w branży technologii czyszczenia suchym lodem. Spółka wypłacała dywidendę na rzecz spółki-matki z Belgii, będącej pośrednim udziałowcem w grupie. Belgijski podmiot przekazywał dalej otrzymane środki – także w formie dywidendy – do spółki amerykańskiej, dominującej w grupie.
W pierwszej kolejności polska spółka zawnioskowała o wydanie opinii o stosowaniu preferencji co do możliwości zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła w stosunku do wypłat na rzecz belgijskiego udziałowca. Organ podatkowy odmówił jednak wydania opinii argumentując, że w jego ocenie belgijska spółka nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanej dywidendy, a jedynie pasywną spółką holdingową. Polska spółka zwróciła się zatem do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, aby potwierdzić możliwość stosowania preferencyjnej stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki. Spółka powoływała się na koncepcję look-through approach, argumentując, że rzeczywistym właścicielem środków (dywidendy) jest amerykańska spółka.
Czym jest „look-through approach”?
Zasadniczo, koncepcja przejrzystości/transparentności, najczęściej określana koncepcją look-through approach, opiera się na ustaleniu statusu rzeczywistego właściciela, a więc podmiotu, do którego ostatecznie trafiają środki przekazane przez bezpośredniego odbiorcę, celem zastosowania odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tym samym, w praktyce, koncepcja ta zakłada swego rodzaju pominięcie istnienia podmiotu prawnego i przypisaniu zysków osiąganych przez ten podmiot innemu podmiotowi, który jest finalnym odbiorcą należności.
Zgodnie z ustawą o CIT rzeczywistym właścicielem jest podmiot, który:
- otrzymuje należność dla własnej korzyści, samodzielnie decyduje o jej wykorzystaniu i ponosi ryzyko jej ewentualnej utraty;
- nie działa jako pośrednik, przedstawiciel czy powiernik zobowiązany do przekazania należności innemu podmiotowi;
- prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju swojej siedziby, jeśli należność wynika z tej działalności – przy czym bierze się pod uwagę charakter i skalę działalności.
Stosowanie tzw. look-through approach polega więc na poszukaniu w strukturze rzeczywistego właściciela wypłacanych możliwości, aby następnie móc skorzystać z preferencyjnych zasad opodatkowania przewidzianych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a krajem siedziby rzeczywistego beneficjenta, nawet w przypadku gdy płatność trafia do niego przez podmiot pośredniczący.
Podejście Krajowej Informacji Skarbowej
W interpretacji z 9 sierpnia 2024 r. Dyrektor KIS (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.301.2024.1.BJ) uznał, że w analizowanej sprawie podatnikiem na gruncie WHT jest spółka belgijska, a nie podmiot amerykański pomimo, że polski podmiot podkreślał, że spółka-matka pełni wyłącznie funkcję pośrednika w strukturze holdingowej i nie ma faktycznej kontroli nad środkami, które finalnie trafiają do rzeczywistego właściciela w USA.
Według organu wypłacana dywidenda powinna podlegać opodatkowaniu w Polsce według standardowej stawki 19% lub ewentualnie preferencyjnej wynikającej z polsko-belgijskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Organ powołał się również na analogiczne interpretacje podatkowe i stanowisko Ministerstwa Finansów prezentowane w projekcie objaśnień podatkowych z 25 września 2023 roku. Wynika z nich, że „stosowanie koncepcji „look-through approach” (czyli ustalania przez organ podatkowy, kto jest rzeczywistym właścicielem należności w sytuacji, gdy podmiot uzyskujący taką należność nie jest jej rzeczywistym właścicielem) nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach ustawy o CIT, ani w przepisach Ordynacji podatkowej. Ministerstwo Finansów powołując się na orzecznictwo TSUE oraz NSA stwierdziło, że można i należy uznać, że organy podatkowe nie są – co do zasady – zobowiązane do stosowania tej koncepcji“.
Dyrektor KIS podkreślił, że o tym, że to belgijska spółka jest podatnikiem decyduje fakt uzyskania przez nią przychodów z tytułu dywidendy, a nie posiadanie statusu tzw. rzeczywistego właściciela wobec tej należności, ponieważ podatnikiem jest podmiot, który uzyskuje przychód z tytułu dywidendy, przy czym nie ma znaczenia, że nie jest on rzeczywistym beneficjentem należności.
WSA w Poznaniu podzielił zdanie fiskusa
Sąd administracyjny oddalił skargę spółki, uznając, że w pierwszej kolejności zastosowanie ma polska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Belgią, ponieważ to spółka belgijska, posiadająca 100% udziałów w polskiej spółce, formalnie otrzymuje dywidendę. WSA wskazał również, że organ podatkowy postąpił zgodnie z obowiązującymi przepisami i interpretacjami prawa podatkowego.
Dodatkowo, zdaniem sądu polska spółka nie przedstawiła jednoznacznych dowodów, że belgijski podmiot działa wyłącznie jako pośrednik i nie ma realnej kontroli nad otrzymywanymi środkami. Argumentem, na którym w główniej mierze polski podmiot miał oprzeć swój wniosek interpretacyjny miało być podejście zaprezentowane przez organ podatkowy, który odmówił wydania opinii o stosowaniu preferencji i stwierdził, że rzeczywisty właściciel (beneficial owner) znajduje się w USA. Między innymi wskazano, na to że ,,[…] spółka w opisie stanu faktycznego nie przedstawiła danych czy opisu transakcji, z których wynikałoby, że na belgijskiej spółce ciąży obowiązek przekazania otrzymanej dywidendy spółce amerykańskiej. Wobec powyższego organ interpretacyjny nie miał jednoznacznych podstaw do przyjęcia, że rzeczywistym właścicielem wypłacanej dywidendy jest amerykańska spółka. Oceny w tym zakresie, wynikające z opisanej decyzji organu I instancji, uznać należy za niewystarczające do przyjęcia koncepcji „look through approach” i stwierdzenia, że odbiorcą dywidendy jest podmiot z USA”.
Niepewna sytuacja płatników
Linia orzecznicza dotycząca koncepcji look-trough approach jest dynamiczna i na ten moment brak możliwości zidentyfikowania jednolitego podejścia wśród organów podatkowych i sądów administracyjnych co do opodatkowania WHT płatności na rzecz nierezydentów w ramach transakcji międzynarodowych.
Oznacza to brak pewności płatników co do sposobu opodatkowania podatkiem u źródła wypłacanych należności, w szczególności w przypadku istnienia poważnych wątpliwości co do statusu rzeczywistego właściciela przez podmiot otrzymujący daną należność. Rodzi to też problemy w zakresie obowiązku dochowania należytej staranności przy ocenie statusu odbiorcy płatności. W praktyce rodzi to konieczność przeprowadzania szczegółowej analizy struktury grup kapitałowych, przepływu środków finansowych oraz funkcji ekonomicznych pełnionych przez odbiorców należności.
