Dla określenia obowiązków płatnika na gruncie przepisów ustawy o CIT o podatku u źródła (WHT) w kontekście wypłat dokonywanych do zagranicznych kontrahentów, jedną z kluczowych do rozważenia okoliczności jest kwestia, czy przedsiębiorca prowadzi działalność poprzez zagraniczny zakład w Polsce. Ustalenie istnienia zakładu nie zawsze jest oczywiste i zależy od indywidualnych okoliczności sprawy, dlatego przedsiębiorcy zagraniczni powinni przeanalizować tę kwestię bardzo dokładnie ze względu na fakt, że ma to istotne skutki na gruncie przepisów o WHT.
Pełnomocnik zagranicznego przedsiębiorstwa a powstanie zakładu w Polsce – wyrok NSA
Taki zakład może powstać m.in. za pomocą osoby działającej w imieniu przedsiębiorstwa, która posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa (zakład agencyjny). Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2025 r. (sygn. akt II FSK 610/22), samo negocjowanie umów oraz podejmowanie czynności formalnych związanych z doprowadzeniem do ich zawarcia, nie skutkuje powstaniem zagranicznego zakładu podatkowego w Polsce, ponieważ czynności wykonywane przez tego pracownika mają wyłącznie przygotowawczy i pomocniczy charakter.
Wyrok ten zapadł w sporze mającym źródło w otrzymanej przez spółkę węgierską interpretacji. Spółka zatrudniła pracownika na stanowisku kierownika ds. sprzedaży na obszar Polska i Estonia. Do jego obowiązków należy badanie rynku, poszukiwanie i identyfikowanie potencjalnych klientów, podtrzymywanie kontaktów biznesowych, promocja spółki i jej produktów, pośrednictwo w komunikacji pomiędzy klientami a centralą, a także uczestniczenie w przeglądach sprzedaży i ustalaniu celów z dyrektorem sprzedaży. Pracownik korzysta z biura w Polsce i sprzętu służbowego, w tym samochodu. Pracownik nie jest uprawniony do podejmowania decyzji w imieniu spółki, w szczególności nie jest upoważniony do podpisywania umów oraz prowadzenia negocjacji w imieniu spółki w zakresie treści i istotnych warunków umów zawieranych z polskimi klientami. Wszelkie umowy są finalizowane bezpośrednio przez centralę spółki z siedzibą na Węgrzech. Także sprzedaż towarów następuje bezpośrednio z węgierskiej centrali spółki.
Spółka stała na stanowisku, że powyższe okoliczności nie prowadzą do powstania zakładu podatkowego w Polsce ze względu na fakt, że czynności pracownika mają wyłącznie charakter przygotowawczy lub pomocniczy w stosunku do działalności centrali na Węgrzech. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zgodził się jednak z tym stanowiskiem. W jego ocenie w takiej sytuacji dochodzi do powstania zakładu w formie zależnego przedstawiciela, ponieważ pracownik ten odgrywa kluczową rolę przy doprowadzaniu do zawarcia umów. Według organu jest to wystarczające do spełnienia kryterium pełnomocnictwa w znaczeniu gospodarczym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 11 lutego 2025 r. uchylił zaskarżoną przez spółkę interpretację i zgodził się z nią, że jej obecność w Polsce poprzez biuro i pracownika ma charakter wyłącznie przygotowawczy lub pomocniczy, a zatem model działalności spółki nie mieści się w przepisach konstytuujących zakład podatkowy. Stanowisko sądu zostało oparte na pkt 58, 60 i 72 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD w obecnej wersji ustalonej w dniu 17 listopada 2017 r. (2017 Update to the OECD Model Tax Convention). Co prawda bez znalezienia klienta i przedstawienia mu oferty nie dojdzie do sprzedaży, jednak nie są to czynności tożsame ze sprzedażą towarów ani nie stanowią na tyle istotnego elementu sprzedaży, że osoba je wykonująca w rzeczywistości dokonuje sprzedaży towarów.
Sprawa trafiła do NSA, który oddalił skargę kasacyjną. Zgodnie ze stanowiskiem NSA warunkiem powstania zakładu w formie zależnego przedstawiciela jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: działania osoby w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiadanie przez tę osobę pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa. Nie można jednak utożsamiać pełnomocnictwa z udziałem w negocjacjach czy czynnościami formalnymi zmierzającymi do zawarcia umowy. Uprawnienie do składania oświadczeń woli ma wyraźnie określone granice w prawie polskim i węgierskim i nie można go domniemywać, bo byłoby to sprzeczne z ochroną stabilności obrotu prawnego.
Zakład a obowiązki WHT – przesłanki braku obowiązku poboru WHT
Zgodnie z art. 26 ust. 1d ustawy o CIT, w przypadku wypłat dokonywanych na rzecz zagranicznego przedsiębiorcy prowadzącego w Polsce zakład nie ma konieczności pobrania WHT, o ile należności te są związane z działalnością tego zakładu, co musi być udokumentowane stosownym oświadczeniem przedsiębiorcy. Oświadczenie to powinno zawierać dane identyfikujące podatnika mającego w Polsce zakład (m.in. pełna nazwa, adres, NIP oraz adres zakład) oraz być podpisane zarówno przez osoby uprawnione do reprezentacji przedsiębiorstwa jak również osoby uprawnione do reprezentacji jego polskiego zakładu (zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.353.2019.10.S/JC/PP). Konieczne jest także pozyskanie certyfikatu rezydencji.
Również w przypadku wypłat powyżej 2 mln zł dotyczących należności z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT nie ma obowiązku pobrania WHT, o ile spełnione są powyższe przesłanki. W tym przypadku, na gruncie art. 26 ust. 3e ustawy o CIT, aktualizuje się jednak konieczność złożenia zawiadomienia do naczelnika urzędu skarbowego (obecnie do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lublinie) o kwocie i rodzaju należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT wypłaconych wskazanemu podatnikowi, od których nie został pobrany podatek. W zawiadomieniu należy podać dane identyfikujące podatnika prowadzącego działalność poprzez położony w Polsce zagraniczny zakład, w szczególności pełną nazwę, adres i numer identyfikacji podatkowej podatnika oraz adres zagranicznego zakładu podatnika. Ustawodawca nie przewidział konkretnego wzoru zawiadomienia. Także Ministerstwo Finansów nie opublikowało przykładowego zawiadomienia, na którym płatnicy mogliby się wzorować.
Termin na złożenie zawiadomienia to 7 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty należności ponad 2 mln zł (zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.353.2019.10.S/JC/PP). Zawiadomienie to składa się także w przypadku dokonania podatnikowi w roku podatkowym dalszych wypłat należności, od których nie został pobrany podatek, również w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty.
W ramach nowelizacji z dniem 1 stycznia 2022 r. dodano w art. 26 ustawy o CIT ust. 3ea, który wprowadza tzw. próg istotności w odniesieniu do zawiadomienia. Zgodnie z tym przepisem zawiadomienia nie składa się, jeżeli kwota wypłaconych należności, od których nie został pobrany podatek, nie przekroczyła w obowiązującym u płatnika roku podatkowym kwoty 500 000 zł (chodzi więc o kwotę pomiędzy 2.000.000 zł a 2.500.00 zł).
Warto odnotować, że takie wypłaty również aktualizują obowiązek złożenia rocznej informacji o dokonanych wypłatach na formularz IFT-2R lub PIT-8AR.
Kluczowe wnioski dla praktyki
Podsumowując, ustalenie, czy zagraniczny przedsiębiorca prowadzi zakład podatkowy w Polsce, ma zasadnicze znaczenie dla obowiązków płatnika w zakresie podatku u źródła. Brak zakładu oznacza konieczność poboru WHT, natomiast jego istnienie – przy spełnieniu warunków dokumentacyjnych – zwalnia z tego obowiązku.
Z tego względu każdorazowo należy przeprowadzić szczegółową analizę stanu faktycznego oraz zgromadzić odpowiednie dokumenty (oświadczenie, certyfikat rezydencji), aby uniknąć ryzyka zakwestionowania przez organ podatkowy braku poboru podatku. W przypadku błędnej kwalifikacji i niepobrania WHT płatnik może ponieść odpowiedzialność za podatek wraz z odsetkami (art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej), chyba że niepobranie podatku nastąpiło z winy podatnika, np. na skutek nieprawdziwego oświadczenia o związku należności z działalnością zakładu.
