Kiedy odszkodowanie może być kosztem?

Spread the love

Zgodnie z danymi publikowanymi przez GUS koniunktura na rynku budowlanym w kwietniu 2023 r. była mniej pesymistyczna niż jeszcze w marcu br., aczkolwiek ten sektor przechodzi aktualnie przez okres stagnacji. Jedną z barier prowadzenia działalności w sektorze budowlanym wskazywanych przez przedsiębiorców jest m.in. niedobór wykwalifikowanych pracowników, co w określonych przypadkach może przekładać się np. na opóźnienia w wykonaniu robót budowlanych. Takie opóźnienia często wiążą się z dodatkowymi kosztami dla przedsiębiorców w postaci kar umownych oraz odszkodowań. Powstaje więc pytanie, jak tego typu rozliczenia powinny zostać ujęte w rachunku podatkowym przedsiębiorców. 

W tym artykule chcielibyśmy zatem krótko omówić, czy kary umowne lub odszkodowania można w ogóle ujmować jako koszty uzyskania przychodów, oraz w jaki sposób podchodzą do tych kwestii organy podatkowe oraz sądy administracyjne.  

Kwalifikacja do kosztów niepodatkowych wydatków z tytułu określonych typów kar i odszkodowań została ściśle określona w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT / art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT nie uważa się bowiem za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu: 

  • (I) wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz, 
  • (II) zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo,  
  • (III) zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.  

Ograniczenie to dotyczy tylko wskazanych wyżej obciążeń, zasadniczo więc wydawałoby się, że w przypadku innych sytuacji nie powinno ono mieć zastosowania.  

Organy podatkowe przyjmują jednak dość szerokie podejście przy interpretacji tego przepisu i uznają, że odszkodowania i kary umowne za opóźnienia w przekazaniu inwestycji budowlanych inwestorom nie zaliczają się do kosztów uzyskania przychodów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 7 kwietnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.10.2020.1.AR, organ podatkowy uznał, że „(…) nieterminowe wykonanie przez Wnioskodawcę przewidzianych w umowie usług/robót stanowi bowiem wadę wykonanych robót i usług”. Konsekwentnie, organ zakwalifikował wydatki związane z wypłatą takiej kary umownej do kosztów niepodatkowych. Podobnie w interpretacji z 16 lipca 2020 r. sygn. 0112-KDWL.4011.6.2020.2.TW, wskazano, że „opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT”, a tym samym koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodów.  

W tym zakresie bardziej korzystne podejście prezentują jednak sądy administracyjne. Przykładem takiego orzeczenia może być wyrok WSA w Warszawie  z 6 grudnia 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 917/19). Sąd wskazał w tym wyroku, że poniesienie kar umownych i odszkodowań w określonych przypadkach może ograniczyć utratę przyszłych przychodów wynikającą z tego, że kontrahent w ogóle wycofałby się z umowy.  

Wyrok dotyczył spółki deweloperskiej, która borykała się z opóźnieniami w realizacji inwestycji. W umowie pomiędzy deweloperem a kontrahentami wskazano okres odbioru lokali przeznaczonych pod wynajem krótkoterminowy. W przypadku opóźnień w przekazaniu lokali umowa dawała kontrahentom możliwość rozwiązania umowy i  przewidywała wysokie kary umowne. Z uwagi na opóźnienia w procesie budowlanym inwestycja nie została zrealizowana w zakładanym terminie i lokale nie zostały wydane kontrahentom. W związku z tym kontrahenci zostali pozbawieni przychodów z ich dalszego wynajmu. Aby uniknąć rozwiązania umowy i konieczności wypłaty wysokiej kary umownej spółka deweloperska zawarła z kontrahentami porozumienie i wypłaciła odszkodowanie. Wartość odszkodowania została ustalona w kwocie czynszu, jaki przysługiwałby za najem lokali i była niższa niż kara umowna określona w umowie. Spółka zaliczyła wypłacone odszkodowania do kosztów uzyskania przychodów. WSA w Warszawie uznał takie działanie za zgodne z przepisami, ponieważ wypłata odszkodowania, które miało niższą wartość niż kara umowna było działaniem racjonalnym z perspektywy gospodarczej i służyło zabezpieczeniu źródła przychodu. Ponadto, wypłacenie odszkodowania zabezpieczało źródło przychodów, ponieważ w braku jego wypłaty kontrahenci mogliby odstąpić od umowy.   

Kontynuacją tego sporu był wyrok NSA z 14 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2145/20, w którym sąd również przychylił się do stanowiska podatnika i uznał, że deweloper wypłacający odszkodowanie za opóźnienie w realizacji inwestycji budowlanej może odliczyć te kwoty od przychodu. Sąd zwrócił uwagę na to, że zapłata kary umownej pociągałaby za sobą większe wydatki. Sąd wskazał, że działania zapobiegające negatywnym skutkom w postaci reperkusji kosztowych wynikających z przesunięcia terminu realizacji inwestycji są jak najbardziej uzasadnione i celowe, a działalność podatnika nie zawsze prowadzi do rzeczywistych, pozytywnych efektów. W związku z powyższym działania zapobiegające takim negatywnym skutkom mają na celu zabezpieczenie źródło przychodów. 

Podobne stanowisko dotyczące ujmowania kar umownych (ale już w innych stanach faktycznych) prezentował NSA już wcześniej w swoich orzeczeniach.  

Przykładowo, w wyroku z 23 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 228/14, który dotyczył spółki sprzedającej produkty lecznicze (leki refundowane) hurtowniom farmaceutycznym, sąd uznał, że kara umowna wypłacona hurtowni ze względu na obniżenie urzędowej ceny zbytu produktu refundowanego może stanowić koszt uzyskania przychodów.  

Jakkolwiek powyższy stan faktyczny nie dotyczy branży budowlanej, to istotne w nim jest to, że sąd jako podstawowy argument umożliwiający zaliczenie takiej kary umownej do kosztów podatkowych uznał racjonalne działanie podatnika, oparte na analizach ekonomicznych, które zmierza do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Brak podjęcia przed podatnika odpowiednich działań (zapłaty kary umownej) mógłby prowadzić utraty rentowności i zagrożenia źródła przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. W tym kontekście koszty poniesione na zapłatę kar umownych powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów.  

Kolejnym przykładem może być wyrok z 7 lutego 2019 r., sygn. akt. II FSK 318/17, dotyczący możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty tzw. odstępnego, wypłaconego na rzecz dzierżawcy w związku z rozwiązaniem umowy dzierżawy terenu na prowadzenie parkingu. NSA uznał, że w tym przypadku decyzja o rozwiązaniu umowy podyktowana była względami ekonomicznymi – tj. możliwością zwiększenia przychodów w związku z użytkowaniem parkingów. Dotychczasowa umowa była bowiem dla spółki niekorzystna pod względem ekonomicznym. Ponadto, rozwiązanie umowy spowodowało korzystne zmiany organizacyjne. Wypłacenie odstępnego umożliwiło spółce rozwiązanie umowy z dzierżawcą, co w konsekwencji miało doprowadzić do zwiększenia przychodów i poprawy sprawnej obsługi klientów. Konsekwentnie NSA uznał, że wydatki na odstępne mogą w warunkach omawianej sprawy stanowić koszt uzyskania przychodów.  

Na uwagę zasługuje to, że sądy w wielu przypadkach przyjmują bardziej korzystną dla podatników interpretację przepisów dotyczących ujmowania w kosztach kar i odszkodowań. Za wykładnią przedstawianą w takich wyrokach nie podąża niestety linia interpretacyjna organów podatkowych. W większości przypadków nadal kwestionują one możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów kar i odszkodowań, nawet w sytuacjach, w których nie znajdują się one w zamkniętym katalogu kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych. Niestety w naszej ocenie – mimo pozytywnych wyroków sądów administracyjnych – na razie należy liczyć się z tym, że w wielu przypadkach kwestie rozliczenia odszkodowań i kar umownych będą miały przedmiotem sporu z fiskusem.  

Gdyby mieli Państwo wątpliwości, czy wypłacane przez Państwa odszkodowania lub kary mogą być kosztem podatkowym – chętnie wesprzemy Państwa w analizie. Zapraszamy do kontaktu!