Ministerstwo Finansów wyszło naprzeciw postulatom podatników oraz doradców podatkowych i opublikowało dwie interpretacje ogólne dotyczące warunku „niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania” wynikającego z przepisów ustawy o CIT dotyczących zwolnienia od opodatkowania podatkiem u źródła („WHT”) dywidend oraz odsetek i należności licencyjnych na podstawie przepisów Ustawy CIT stanowiących implementację tzw. Dyrektywy Parent-Subsidiary („Dyrektywa PS”) i Dyrektywy odsetkowej:
- 15 listopada 2024 r. została opublikowana interpretacja ogólna nr DD9.8202.1.2024 w sprawie zwolnienia od podatku u źródła wypłacanych dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych,
- 20 listopada 2024 r. została opublikowana interpretacja ogólna nr DD9.8202.2.2024 w sprawie zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego odsetek i należności licencyjnych.
Kwestia zakresu ww. warunku była przedmiotem sprzecznych wyroków sądów administracyjnych oraz stanowisk organów podatkowych.
Warunek „niekorzystania ze zwolnienia od całości swoich dochodów” dla dywidend
Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
- wypłacającym jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Polski;
- uzyskującym przychody jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej, w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
- uzyskujący przychody posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej;
- uzyskujący przychody, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
Wskazana wyżej interpretacja ogólna dotyczy czwartego spośród wymienionych wyżej warunków. Według Ministra Finansów warunku tego nie narusza „(…) fakt, iż odbiorca dywidendy z innego państwa członkowskiego UE lub EOG korzysta ze zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym w stosunku do otrzymywanej dywidendy na podstawie przepisów podatkowych będących implementacją do ustawodawstwa krajowego postanowień Dyrektywy PS.”
Jednocześnie Minister Finansów doprecyzował okoliczności, które nie wskazują na fakt, że ww. warunek niekorzystania ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania nie jest spełniony. Okoliczności takie obejmują sytuację, gdy dochodzi do przekazywania zysków w łańcuchu podmiotów w taki sposób, że dywidenda nie jest co najmniej jednokrotnie opodatkowana w UE albo EOG, gdy jej rzeczywistym właścicielem jest podmiot inny niż spółka (w rozumieniu Dyrektywy PS) albo spółka spoza UE albo EOG, albo brak zapłaty podatku dochodowego wynika z indywidualnej sytuacji podatnika (np. straty podatkowej).
Warto podkreślić, że ww. interpretacja ogólna rozstrzyga wątpliwości interpretacyjne, które – mając na względzie przepisy Dyrektywy PS i cel ich wprowadzenia – nie powinny się pojawić. Nie powinno być bowiem wątpliwości, że skoro sama Dyrektywa PS wprowadza zwolnienie od opodatkowania dywidendy zarówno od strony podmiotu wypłacającego dywidendę i otrzymującego dywidendę (zwolnienie otrzymanej dywidendy z opodatkowania wynika z art. 20 ust. 3 ustawy CIT), to warunkiem skorzystania z tego zwolnienia nie może być jej efektywne opodatkowanie przez otrzymującego dywidendę. Co więcej, doprecyzowując okoliczności braku efektywnego opodatkowania, Minister Finansów wskazał zarówno sytuację braku opodatkowania ze względu na sytuację podatnika, ale również brak efektywnego opodatkowania w przypadku łańcucha wypłat do podmiotu spoza UE. Jako konsekwencję ww. interpretacji ogólnej można wskazać np. możliwość zastosowania zwolnienia w przypadku, gdy polska spółka wypłaca dywidendę do udziałowca w Holandii, a dalej dywidenda jest wypłacana do spółki dominującej z siedzibą np. w USA.
Oczywiście spełnienie ww. warunku nie przesądza o prawie do zastosowania zwolnienia od WHT w stosunku do dywidend, bowiem weryfikacji powinny podlegać również pozostałe warunki określone w przepisach ustawy o CIT (np. budzący wątpliwości w kontekście dywidend warunek posiadania statusu rzeczywistego właściciela – co ciekawe, Minister Finansów posłużył się sformułowaniem „rzeczywisty właściciel” dywidendy w kontekście podmiotu spoza UE i EOG uprawnionego do dywidendy w łańcuchu wypłat pomiędzy podmiotami powiązanymi w ramach UE i EOG).
Warunek „niekorzystania ze zwolnienia od całości swoich dochodów” dla odsetek i należności licencyjnych
W ocenie Ministra Finansów: „warunek niekorzystania przez odbiorcę odsetek lub należności licencyjnych „ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania” należy rozumieć w ten sposób, że odbiorca takich odsetek lub należności licencyjnych:
- nie korzysta w państwie swojej rezydencji podatkowej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym ani od całości uzyskiwanych dochodów, ani ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym określonych kategorii dochodów lub
- szczególnych zasad opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskiwanych z tytułu otrzymanych przez podmiot odsetek lub/i należności licencyjnych.
Tym samym Minister Finansów przesądził o istnieniu warunku „efektywnego opodatkowania” odsetek i należności licencyjnych u odbiorcy tych należności (warto podkreślić, że w tym przypadku Minister Finansów nie użył terminu „rzeczywisty właściciel”, ale „odbiorca odsetek lub należności licencyjnych).
Minister Finansów wskazał, że warunek „efektywnego opodatkowania” należy zweryfikować nie tylko w kontekście przepisów prawa podatkowego obowiązujących w danym państwie, ale również przyznanych (np. na podstawie decyzji administracyjnej) przez administrację podatkową tego kraju takiemu podmiotowi szczególnych preferencji podatkowych. Zdaniem Ministra Finansów, ten warunek nie powinien być jednak rozumiany w taki sposób, że o braku efektywnego opodatkowania przesądzają okoliczności wynikające z sytuacji podatnika, np. strata podatkowa.
Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Ministra Finansów przedstawionym w ww. interpretacji ogólnej, bowiem warunek „efektywnego opodatkowania” odsetek i należności licencyjnych nie wynika ani z przepisów ustawy CIT, ani z Dyrektywy odsetkowej (zgodnie z Dyrektywą, warunkiem jest podleganie przez spółkę opodatkowaniu podatkiem dochodowym bez zwolnienia, przy czym podkreślić należy, że opodatkowaniu ma podlegać podatnik, a nie dochód z tytułu odsetek albo należności licencyjnych). W konsekwencji interpretacja ogólna wprowadza dodatkowy warunek, który zawęża w praktyce zastosowanie ww. zwolnienia.
Warto zaznaczyć, że na podstawie Dyrektywy odsetkowej państwo członkowskie ma prawo do stosowania środków, które mają na celu zwalczanie nadużyć podatkowych. Taki cel pełni art. 22c ustawy CIT, który wyłącza zastosowanie zwolnień przewidzianych dla dywidend oraz odsetek i należności licencyjnych w przypadku, gdy głównym celem transakcji było skorzystanie ze zwolnienia, a sposób działania podatnika był sztuczny.
Wydana interpretacja ogólna jest szczególnie niekorzystna dla płatników wypłacających należności z tytułu odsetek i należności licencyjnych do zagranicznych funduszy inwestycyjnych albo instytucji zbiorowego inwestowania oraz potwierdza niekorzystne stanowisko przedstawiane w tym zakresie przez organy podatkowe i niektóre sądy administracyjne. Ponadto warunek „efektywnego opodatkowania” powinien być rozpatrywany w kontekście wydanych na rzecz odbiorcy ww. należności decyzji administracyjnych. Powyższe oznacza dla podatników konieczność szczegółowego badania pozycji podatkowej odbiorcy należności odsetkowych i licencyjnych w ramach badania due dilligence.
Jakie wnioski można wysunąć z interpretacji ogólnych Ministra Finansów?
W kontekście braku końcowej wersji objaśnień w zakresie WHT oraz licznych kontrowersji związanych ze sprzecznymi stanowiskami organów podatkowych oraz sądów administracyjnych należy ocenić pozytywnie fakt wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnych w celu rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjnych dotyczących stosowania przepisów o zwolnieniach z WHT dla odsetek, należności licencyjnych oraz dywidend.
W odniesieniu do dywidend interpretacja ogólna powinna zakończyć niektóre spory związane ze stosowaniem tego zwolnienia, w szczególności dotyczące łańcuchów wypłat pomiędzy podmiotami powiązanymi (niemniej nadal zastosowanie zwolnienia może być kwestionowane, chociażby przez pryzmat warunku rzeczywistego właściciela). Jednocześnie można mieć nadzieję, że interpretacja ogólna Ministra Finansów spowoduje, że organy podatkowe będą miały mniej argumentów do kwestionowania zastosowania zwolnienia, a rzeczywiste wątpliwości będą rozstrzygały na gruncie antyabuzywnego przepisu art. 22c ustawy CIT.
W kontekście odsetek i należności licencyjnych interpretacja ogólna niestety jedynie utrwali niekorzystne stanowisko organów podatkowych oraz może wpływać na niższą rentowność inwestycji w Polsce (jednocześnie nie usuwając wszystkich wątpliwości). W tym zakresie płatnicy powinni zachować szczególną ostrożność oraz dokonać weryfikacji warunku „efektywnego opodatkowania” w kontekście wypłacanych odsetek i należności licencyjnych.
