Metoda podziału zysku (Metoda MPZ) to jedna z pięciu podstawowych metod weryfikacji cen transferowych. Ze względu na specyfikę tej metody i wysoki stopień subiektywności oceny wagi zaangażowania stron w realizację transakcji jest to metoda stosunkowo rzadko stosowana w praktyce. Niemniej jednak dla części transakcji kontrolowanych okazuje się ona być najbardziej odpowiednią metodą weryfikacji rozliczeń wewnątrzgrupowych, dlatego warto poznać podstawowe założenia tej metody i okoliczności, które mogą wskazywać na właściwość jej zastosowania.
Poniżej przedstawiamy kluczowe informacje dotyczące MPZ, a także praktyczne wskazówki w zakresie stosowania tej metody, oparte na rekomendacjach Forum Cen Transferowych (FCT) działającego przy Ministerstwie Finansów.
Metoda podziału zysku – kluczowe informacje
MPZ jest rekomendowana przede wszystkim w przypadku złożonych, wysoko zintegrowanych transakcji kontrolowanych, których strony wnoszą unikalne i wartościowe wkłady oraz wspólnie ponoszą istotne ryzyka ekonomiczne. Metoda ta może zostać zastosowana do jednej transakcji kontrolowanej bądź kilku, skorelowanych ze sobą transakcji kontrolowanych.
Metoda podziału zysku opiera się na podziale łącznego zysku (lub łącznej straty) osiągniętego przez podmioty powiązane w związku z transakcją kontrolowaną w takiej proporcji, w jakiej dokonałyby tego podziału podmioty niepowiązane. Łączny zysk (lub łączna strata) określany jest jako różnica pomiędzy łącznymi przychodami i łącznymi kosztami w danej transakcji kontrolowanej. Istotnym elementem (na dalszym etapie analizy) jest również wybór odpowiedniego poziomu / miary zysku (tj. czy zysk transakcyjny zostanie zdefiniowany jako „zysk operacyjny” czy też np. jako „zysk brutto”).
Dokładne określenie faktycznego przebiegu transakcji (z ang. accurate delineation of the actual transaction) jest kluczowe dla uznania, czy MPZ powinna zostać zastosowana do weryfikacji rozliczeń w danej transakcji. Podczas analizy należy wziąć pod uwagę:
- komercyjne i finansowe relacje pomiędzy podmiotami powiązanymi,
- funkcje pełnione i ryzyka ponoszone przez strony transakcji,
- angażowane przez strony transakcji aktywa i kapitał.
Metoda podziału zysku występuje w dwóch wariantach: analizy udziału lub analizy rezydualnej.
Czynniki wskazujące na właściwość MPZ
Do okoliczności, które będą wskazywać na to, że MPZ może stanowić najbardziej odpowiednią metodę weryfikacji cen transferowych w danej transakcji kontrolowanej należą m. in.:
- wnoszenie przez każdą ze stron transakcji unikalnych i wartościowych wkładów do tej transakcji. Wkłady są unikalne i wartościowe, jeśli stanowią kluczowe źródło korzyści ekonomicznych i są nieporównywalne do wkładów wnoszonych przez niepowiązane podmioty w porównywalnych warunkach,
- wysoki stopień zintegrowania w operacjach biznesowych, który uniemożliwia ocenę poszczególnych wkładów w izolacji. Wysoki stopień zintegrowania może przejawiać się również poprzez wysoki poziom współzależności od wkładów wnoszonych przez drugą stronę transakcji,
- dzielenie istotnego ryzyka ekonomicznego (lub ponoszenie oddzielnych istotnych ryzyk, które są ze sobą ściśle powiązane / skorelowane). Ryzyko istotne ekonomicznie powinno być określone poprzez analizę oczekiwanych zysków z zawieranej transakcji.
Natomiast jeśli jedna strona transakcji wykonuje jedynie proste funkcje, nie ponosi ekonomicznie istotnego ryzyka i nie wnosi unikalnych i wartościowych wkładów, MPZ najprawdopodobniej nie będzie najbardziej odpowiednią metodą. Wówczas do weryfikacji rynkowego charakteru takich transakcji powinny zostać wykorzystane pozostałe metody wskazane w przepisach, czyli metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej lub metody: koszt plus, metoda ceny odprzedaży lub metoda marży transakcyjnej netto (te ostatnie nazywane są metodami jednostronnymi, jako że weryfikują wskaźnik rentowności jedynie jednej ze stron transakcji, tj. tej, która pełni mniej skomplikowane funkcje, nie wnosi istotnych wartości niematerialnych i prawnych i nie ponosi istotnego ryzyka w transakcji).
Najczęściej metoda podziału zysku jest wykorzystywana dla weryfikacji rynkowości rozliczeń transakcji, których przedmiotem są wartości niematerialne i prawne. Dotyczy to zarówno transakcji sprzedaży / zakupu, jak i transakcji korzystania / udostępniania wartości niematerialnych i prawnych. Innymi przykładami transakcji, w których zasadne może być skorzystanie z MPZ są: (i) transakcja co-marketingu produktu grupy, (ii) transakcja reasekuracji, bądź (iii) zawarcie umowy wspólnego przedsięwzięcia, w której wynagrodzenie stron umowy stanowi udział w zysku.
Zastosowanie MPZ w praktyce
Po dokonaniu analizy, w wyniku której MPZ zostanie wybrana jako najbardziej odpowiednia metoda weryfikacji cen transferowych dla danej transakcji, zastosowanie MPZ można podzielić na dwa główne etapy:
- wyliczenie łącznego zysku (przychody minus koszty) lub straty (jeśli koszty przekraczają przychody) wygenerowanej przez wszystkie zaangażowane podmioty w ramach badanej transakcji kontrolowanej oraz
- podział tego wyniku między strony zgodnie z tym, jak niezależne podmioty podzieliłyby go na warunkach rynkowych, uwzględniając ich funkcje, angażowane aktywa i ponoszone ryzyka.
Tak jak wspominaliśmy, metoda podziału zysku występuje w dwóch wariantach, tj. w postaci analizy udziału, bądź analizy rezydualnej.
Analiza udziału jest stosowana w przypadku, gdy wszystkie strony transakcji wnoszą unikalne wkłady w transakcję. Stosując analizę udziału, dokonuje się podziału właściwego wyniku transakcji (zysku / straty) proporcjonalnie do wartości wkładów każdej ze stron (wykonywanych funkcji, wnoszonych aktywów, ponoszonego ryzyka) – tak, aby uzyskać przybliżenie podziału, jaki niezależne podmioty osiągnęłyby, angażując się w porównywalne transakcje. Podział ten może być poparty danymi porównawczymi, jeśli są one dostępne. Określenie wartości wkładów może nastąpić poprzez porównanie charakteru i stopnia zaangażowania każdej ze stron (np. w postaci świadczenia usług, nakładów na rozwój, wkładów kapitałowych) i przypisanie im właściwych miar procentowych.
Analiza rezydualna jest natomiast stosowana w przypadku, gdy MPZ zostaje uznana za właściwą metodę weryfikacji cen transferowych, jednak przynajmniej jedna ze stron analizowanej transakcji wnosi również mniej istotne wkłady, które mogą być wiarygodnie wycenione na podstawie dostępnych danych porównawczych. W takiej sytuacji, analiza ma charakter dwustopniowy. W pierwszym etapie każdej ze stron przypisuje się „rutynowy” zysk za wkłady, dla których istnieją wiarygodne dane porównawcze. Przypisanie „rutynowego” zysku może nastąpić za pomocą jednej z pozostałych metod weryfikacji cen transferowych. W drugim etapie dokonywany jest podział pozostałego wyniku (zysku rezydualnego) na podstawie względnej wartości unikalnych i wartościowych wkładów stron.
Niezależnie od tego, czy stosowana jest analiza udziału, czy analiza rezydualna, do prawidłowego przeprowadzenia weryfikacji cen transferowych metodą podziału zysku konieczne są następujące elementy: wybór poziomu dzielonego zysku oraz wybór czynników podziału zysku. Poniżej w skrócie opisany został każdy ze wspomnianych elementów analizy.
Wybór poziomu zysku podlegającego podziałowi
Podczas stosowania metody MPZ, dokonywany podział zysku (bądź straty) wygenerowanego w badanej transakcji może dotyczyć różnych miar zysku w zależności od charakteru badanej transakcji. Najczęściej podziałowi podlega wypracowany zysk operacyjny. Jednak każdorazowo należy przeanalizować, czy inny poziom zysku nie będzie bardziej odpowiednim miernikiem, np. poziom zysku z całości działalności gospodarczej bądź zysku brutto ze sprzedaży.
Wybór odpowiedniej miary zysku, który będzie podlegał podziałowi powinien nastąpić w oparciu o dokładne określenie przebiegu transakcji (z ang. delineation of the actual transaction).
Przy kalkulacji łącznego zysku osiągniętego w ramach transakcji kontrolowanej uwzględnia się odpowiednie przychody i koszty związane z badaną transakcją kontrolowaną. Konieczne jest dokładne wyodrębnienie transakcji podlegającej MPZ i na tej podstawie określenie przychodów i kosztów dla każdej ze stron. Jako, że na potrzeby zastosowania metody MPZ kalkulowany jest łączny zysk, dane finansowe powinny być wyrażone w jednej walucie. Istotne jest również stosowanie jednolitych standardów rachunkowości przez strony transakcji.
Wybór czynników podziału zysku
Wynik (zysk bądź strata) wygenerowany w ramach badanej transakcji powinien zostać podzielony pomiędzy strony transakcji na podstawie ekonomicznych przesłanek, które odzwierciedlają względne wkłady stron do transakcji. Dlatego istotnym elementem stosowania MPZ jest ustalenie odpowiednich kryteriów podziału wyników. Nie istnieje zamknięta lista kryteriów podziału zysku, jednak przyjmuje się, że kryteria te powinny być przede wszystkim:
- zgodne z analizą funkcjonalną, a zatem odzwierciedlać kluczowy wkład stron w transakcję;
- obiektywne (wybór czynników powinien opierać się na obiektywnych danych zewnętrznych);
- weryfikowalne;
- poparte danymi porównawczymi (zewnętrznymi i / lub wewnętrznymi).
Czynniki podziału mogą mieć zarówno charakter wartościowy, jak i ilościowy oraz być związane m.in. z aktywami, kapitałem, kosztami, kapitałem ludzkim, czy poziomem sprzedaży.
Najczęstsze trudności przy zastosowaniu MPZ
MPZ jest pomocną metodą w przypadku wybranych, nieco mniej standardowych transakcji, jednak jej zastosowanie wiąże się niekiedy z licznymi wątpliwościami dla podatników. Do najczęściej występujących trudności można zaliczyć:
- różnice w stosowanych przez strony transakcji standardach rachunkowości (co może powodować problemy z pomiarem odpowiednich przychodów i kosztów);
- subiektywizm i trudności w doborze odpowiednich kryteriów podziału zysku;
- brak pełnych danych porównawczych w zakresie kryteriów podziału zysku (jako że kryteria te powinny być w miarę możliwości oparte o obiektywne i weryfikowalne dane).
***
Metoda podziału zysku jest najczęściej stosowana w przypadku złożonych, wysoko zintegrowanych transakcji kontrolowanych, w których strony wnoszą unikalne i wartościowe wkłady oraz wspólnie ponoszą istotne ryzyka. Jej skuteczne zastosowanie wymaga dokładnego określenia faktycznego przebiegu transakcji oraz starannego doboru czynników podziału zysku. Właściwe przeprowadzenie tych kroków nie tylko pozwoli na rzetelne potwierdzenie rynkowości rozliczeń, ale też zminimalizuje ryzyko zakwestionowania zastosowanej metody podczas ewentualnych kontroli podatkowych.
