W dobie postępującej cyfryzacji coraz więcej przedsiębiorstw decyduje się na korzystanie z nowoczesnych rozwiązań informatycznych oferowanych w modelu chmurowym. Szczególną popularnością cieszy się model Software-as-a-Service (SaaS), który umożliwia użytkownikom dostęp do aplikacji przez Internet, bez konieczności ich lokalnej instalacji oraz inwestowania we własną infrastrukturę serwerową. Niezależnie od licznych zalet technologicznych, model ten budzi poważne wątpliwości na gruncie podatkowym – w szczególności w zakresie obowiązku poboru podatku u źródła (WHT) od wynagrodzenia wypłacanego zagranicznym dostawcom tego typu usług.
Szerokie rozumienie pojęcia „urządzenia przemysłowego” w kontekście usług SaaS
Na tle tych wątpliwości, 20 maja 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.139.2025.2.MF), w której odniósł się do skutków podatkowych wypłaty wynagrodzenia za usługę SaaS na rzecz amerykańskiego kontrahenta. Z wnioskiem wystąpiła polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – rezydent podatkowy w Polsce – która, rozwijając działalność gospodarczą, planowała zawarcie umowy z niepowiązanym podmiotem z USA w celu uzyskania dostępu do oprogramowania działającego w modelu chmurowym.
Jak wskazano we wniosku, model SaaS umożliwi Spółce korzystanie – w zamian za wynagrodzenie – z pełnoprawnej aplikacji dostępnej online, bez potrzeby instalowania jej na własnym sprzęcie. Spółka nie będzie nabywać żadnych autorskich praw majątkowych, ani nie uzyska prawa do udostępniania oprogramowania innym podmiotom. Co więcej, dane będą przechowywane na serwerach dostawcy, które nie będą wykorzystywane w procesie przemysłowym, ani powiązane z urządzeniami produkcyjnymi – Spółka prowadzi bowiem wyłącznie działalność usługową.
W wydanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy wskazał, że w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT mieszczą się m.in. przychody z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Zatem kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy jest rozumienie zwrotu „użytkowanie lub prawo użytkowania urządzenia przemysłowego”.
Biorąc pod uwagę przedstawioną specyfikę usługi SaaS oraz wykorzystywaną w jej ramach infrastrukturę, organ uznał, że wykorzystywane urządzenia spełniają definicję urządzenia przemysłowego – ponieważ są przeznaczone do działalności gospodarczej i wykorzystywane w profesjonalnym obrocie. Co istotne, ich przemysłowy charakter nie musi wynikać z udziału w fizycznym procesie produkcji – wystarczy związek z działalnością biznesową spółki. Z uwagi na brak definicji legalnej „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego“, organ posłużył się w tym zakresie definicją wypracowaną w orzecznictwie (m.in. w wyrokach NSA z 6 czerwca 2018 r., sygn. II FSK 1773/16 oraz z 5 czerwca 2018 r., sygn. II FSK 1540/16).
W szczególności organ uznał, że serwery, routery, switche i inne elementy infrastruktury IT, udostępniane w ramach modelu SaaS, stanowią „urządzenia przemysłowe” w rozumieniu przepisów podatkowych. Okoliczność, że spółka korzysta z nich jedynie zdalnie – bez posiadania fizycznego dostępu – nie ma znaczenia z punktu widzenia ich kwalifikacji. Współcześnie, jak zauważył Dyrektor KIS, nie należy zawężać przymiotnika „przemysłowy” wyłącznie do klasycznych urządzeń produkcyjnych czy fabrycznych.
Preferencje wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania
Choć Dyrektor KIS uznał, iż infrastruktura wykorzystywana w modelu SaaS spełnia cechy „urządzenia przemysłowego”, to jednocześnie wskazał, że spółka jako płatnik może zastosować preferencję przewidzianą w odpowiedniej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO) – pod warunkiem spełnienia ustawowych przesłanek.
W analizowanej w interpretacji podatkowej sprawie zastosowanie znalazła UPO między Polską a Stanami Zjednoczonymi. Istotne jest, że umowa ta nie zalicza należności z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego do kategorii należności licencyjnych (co jest dominującym rozwiązaniem w większości UPO) – ma to kluczowe znaczenie praktyczne. Oznacza to bowiem, że wynagrodzenie wypłacane przez polską spółkę za korzystanie z oprogramowania SaaS nie jest opodatkowane jako należność licencyjna, lecz jako zysk przedsiębiorstwa – zgodnie z art. 8 UPO.
Zgodnie z tym przepisem, zyski przedsiębiorstwa mają być opodatkowane wyłącznie w państwie rezydencji, chyba, że dostawca posiada na terytorium Polski zakład. W analizowanej w interpretacji sytuacji taki zakład nie występuje, co oznacza, że jeżeli polska spółka:
- uzyska ważny certyfikat rezydencji podatkowej od dostawcy z USA, oraz
- spełni pozostałe warunki z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT (w tym dochowa należytej staranności),
to nie będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła od wynagrodzenia wypłacanego dostawcy.
Skutki praktyczne wynikające z omawianej interpretacji dla podatników
Przedmiotowa interpretacja potwierdza, że organy podatkowe kontynuują szerokie rozumienie pojęcia „urządzenia przemysłowego”, obejmujące także infrastrukturę IT wykorzystywaną w modelach chmurowych. Takie podejście może skutkować obowiązkiem poboru podatku u źródła od należności wypłacanych za świadczenia mające pozornie charakter usług „niematerialnych”.
Dla polskich podatników nabywających od podmiotów zagranicznych rozwiązania informatyczne oferowane w modelu chmurowym oznacza to konieczność:
- każdorazowej analizy treści umowy zawieranej z zagranicznym dostawcą takich usług – pod kątem zakresu praw, z których korzysta polski podmiot;
- analizy treści odpowiedniej UPO i weryfikacji możliwości skorzystania z potencjalnych preferencji;
- weryfikacji rezydencji podatkowej kontrahenta i uzyskania certyfikatu rezydencji – w celu zastosowania postanowień UPO;
- dokładnego udokumentowania warunków transakcji oraz dopełnienia wymaganych formalności (w szczególności przewidzianych w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT).
Choć finalnie omawiana interpretacja może wydawać się korzystna dla podatnika – umożliwia bowiem zastosowanie zwolnienia na podstawie UPO – to jej treść unaocznia, jak skomplikowane i wielowarstwowe są obecnie zagadnienia związane z kwalifikacją usług cyfrowych w kontekście podatku u źródła. W praktyce oznacza to, że każda transakcja powinna być oceniana indywidualnie, z uwzględnieniem zarówno ustawy o CIT, jak i umów międzynarodowych.
