Interpretacja i stosowanie przepisów dot. restrukturyzacji w obszarze cen transferowych

Restrukturyzacje w grupach kapitałowych od lat stanowią obszar podwyższonego ryzyka podatkowego. Zmiana modelu operacyjnego, przeniesienie aktywów lub funkcji, a także centralizacja ryzyk mogą prowadzić do istotnej modyfikacji wyniku finansowego podmiotów powiązanych. W konsekwencji, organy podatkowe coraz częściej oczekują od podatników przejrzystej analizy zgodności z zasadą arm’s length.

Należy również wspomnieć, że Forum Cen Transferowych (FCT) przedstawiło rekomendacje dotyczące interpretacji Rozdziału 4 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie cen transferowych tj. przepisów regulujących zagadnienia związane z restrukturyzacją. Dokument ten, choć nie ma charakteru prawnie wiążącego, stanowi istotne odniesienie dla praktyki doradczej oraz dla administracji skarbowej.

Definicja restrukturyzacji – próg istotności EBIT

Rozporządzenie definiuje restrukturyzację jako reorganizację obejmującą jednocześnie istotną zmianę relacji handlowych lub finansowych (w tym wypowiedzenie lub renegocjowanie umów), oraz przeniesienie funkcji, aktywów lub ryzyk między podmiotami powiązanymi, jeżeli przewidywany średnioroczny EBIT w trzyletnim okresie po przeniesieniu ulegnie zmianie o co najmniej 20%.

W praktyce oznacza to, że sama zmiana kontraktów, bez przeniesienia funkcji, aktywów czy ryzyk, nie będzie kwalifikowana jako restrukturyzacja w rozumieniu rozporządzenia, a transakcje zawierane w ramach reorganizacji.

Warto zaznaczyć, że Wytyczne OECD ujmują pojęcie szerzej – restrukturyzacja w Wytycznych OECD nie jest uzależniona od sztywnego progu EBIT. Tym samym, w relacjach transgranicznych konieczne jest równoległe uwzględnienie obu perspektyw.

Katalog działań, które mogą zostać uznane za restrukturyzację

Przykładowe reorganizacje biznesowe, które mogą wypełniać definicję restrukturyzacji z Rozporządzenia TP to m.in:

• zamknięcie produkcji (lub jej części) w jednym podmiocie i uruchomienie tej samej produkcji w innym podmiocie powiązanym;
• przeniesienie/koncentracja funkcji do podmiotu regionalnego/centralnego (np. zakupy, wsparcie sprzedaży, zarządzanie łańcuchem dostaw) przy równoczesnym ograniczeniu funkcji lokalnych;
• transfery pracowników/zespołów między podmiotami (również w trybie rozwiązania i ponownego zawarcia umów);
• przeniesienie aktywów, które następnie są zwrotnie udostępniane (leasing/licencjonowanie);
• sprzedaż/aport ZCP lub przedsiębiorstwa;
• reorganizacja rozłożona w czasie, prowadząca do sukcesywnego przejmowania funkcji, zmiany zakresu działalności i modyfikacji polityki TP/metod rozliczeń;
• przenoszenie działalności generującej straty.

Przykładowe reorganizacje, które mogą nie wypełniać definicji restrukturyzacji (i zatem nie podlegają rozdz. 4 Rozporządzenia TP) to m.in.:

• sama korekta polityki TP/metody rozliczeń bez faktycznej reorganizacji (istotna zmiana wyniku bez transferu funkcji/aktywów/ryzyk);
• naturalne wygaśnięcie kontraktu zawartego na czas z góry oznaczony na warunkach rynkowych (np. projekt budowlany);
• likwidacja/utworzenie spółki lub oddziału, jeśli nie towarzyszy temu przejęcie funkcji/ryzyk/aktywów przez inne podmioty;
• zmiana formy prawnej, połączenia i podziały (same w sobie regulowane odrębnie w Ustawie o CIT), przy czym towarzyszące im zmiany warunków handlowych czy transfery aktywów/kontraktów/zespołów należy już ocenić pod kątem definicji restrukturyzacji.

Wskazane wyżej katalogi mają charakter poglądowy i nie są zamknięte. Każdy przypadek wymaga oceny indywidualnej w świetle Rozporządzenia TP oraz zasady arm’s length.

Ustalenie wskaźnika EBIT na potrzeby progu 20% (wg rekomendacji FCT)

• Źródło danych

EBIT jest rozumiany jako wynik finansowy (nie podatkowy), oparty o dane księgowe/kontrolingowe spółki. Co do zasady, według polskich standardów rachunkowości, z wyjątkiem jednostek raportujących w MSR/MSSF. Jeśli grupa sporządza prognozy zarządcze w standardzie grupowym, trzyletnie prognozy EBIT mogą być oparte na tym standardzie.

• Sposób kalkulacji

Porównuje się średnioroczny EBIT z trzyletniej prognozy po reorganizacji do średniorocznego EBIT z trzyletniego scenariusza „bez reorganizacji”, przyjmując średnią arytmetyczną. W kalkulacji progu nie uwzględnia się potencjalnego wynagrodzenia restrukturyzacyjnego.

Zmiana % = (średnioroczny 3-letni EBIT po restrukturyzacji – średnioroczny 3-letni EBIT bez restrukturyzacji) / średnioroczny 3-letni EBIT bez restrukturyzacji X 100%

• Moment liczenia wskaźnika

Analiza ma charakter ex ante – na moment podejmowania decyzji (prognozy przygotowane z góry). Organy nie powinny kwestionować jej ex post, ale mogą ocenić rzetelność i sposób uwiarygodnienia założeń. Co do zasady, trzyletni horyzont obejmuje kolejne trzy lata po roku wprowadzenia nowego modelu wpływającego na EBIT; przy reorganizacjach wieloletnich decyduje moment przejścia na nowy model rozliczeń.

Zasadność wprowadzenia wynagrodzenie z tytułu restrukturyzacji

Spełnienie definicji restrukturyzacji nie przesądza automatycznie o konieczności wypłaty dodatkowego wynagrodzenia (tzw. „exit fee”). Zasada arm’s length nie wymaga rekompensaty za samo obniżenie potencjału zysku. Kluczowe jest ustalenie, czy w ramach transakcji dochodzi do przeniesienia wartości ekonomicznie istotnych, tj. np.:

• prawa do wartości niematerialnych,
• bazy klientów, kontraktów,
• zorganizowanych części przedsiębiorstwa,
• funkcjonalnie powiązanych zespołów pracowników.

Jeżeli takie elementy są przenoszone, należy rozważyć, czy w warunkach rynkowych podmiot przekazujący otrzymałby wynagrodzenie oraz w jakiej wysokości. W niektórych przypadkach odpowiednia wycena aktywów lub umów wchodzących w skład restrukturyzacji obejmuje już to wynagrodzenie i odrębna opłata restrukturyzacyjna nie jest konieczna.

Rekomendacje FCT wskazują na konieczność przeprowadzenia wieloetapowej analizy, obejmującej m.in.:

1. identyfikację faktycznych transakcji, czyli porównanie funkcji, aktywów i ryzyk przed i po restrukturyzacji,
2. ocenę zdolności stron do realizacji przypisanych im funkcji i ryzyk (w tym analizę zasobów ludzkich i kapitałowych),
3. weryfikację przyczyn gospodarczych i oczekiwanych synergii,
4. analizę opcji realistycznie dostępnych, czyli alternatyw, które niezależny podmiot rozważyłby w podobnych okolicznościach,
5. określenie skutków podatkowych zawartych transakcji (np. amortyzacja przeniesionych aktywów, opodatkowanie wynagrodzenia restrukturyzacyjnego),
6. ustalenie, czy doszło do przeniesienia potencjału do generowania zysku i jeśli tak, to w jakim zakresie.

Do kalkulacji wynagrodzenia za restrukturyzację można stosować wszystkie metody przewidziane w art. 11d Ustawy o CIT, a także techniki wyceny. W praktyce najczęściej wykorzystywane są:

• metody kosztowe, np. koszt plus / marży transakcyjnej netto, wycena poprzez odniesienie do kosztu odtworzenia lub wytworzenia równoważnego składnika aktywów, w przypadku wyceny rutynowych funkcji / aktywów,
• metody rynkowe/porównawcze, tj. odniesienie do transakcji porównywalnych, np. wycena WNiP w oparciu o dane transakcyjne,
• metody dochodowe, tj. najczęściej DCF lub relief from royalty dla wartości niematerialnych w przypadku wyceny nierutynowych funkcji / aktywów.

Dokumentowanie restrukturyzacji

FCT podkreśla, że dokumentacja restrukturyzacyjna powinna powstawać ex ante, tj. w momencie podejmowania decyzji biznesowej. Późniejsze analizy ex post mogą służyć jedynie ocenie rzetelności prognoz, ale nie zmieniają kwalifikacji samej transakcji.

Podatnik powinien wykazać m.in.:

• opis przenoszonych funkcji, aktywów i ryzyk,
• prognozy EBIT z i bez restrukturyzacji,
• analizę przyczyn gospodarczych, synergii i opcji realistycznych,
• ustalenia dotyczące ewentualnego wynagrodzenia restrukturyzacyjnego lub uzasadnienie jego braku.

Brak takiej dokumentacji może utrudnić obronę rynkowego charakteru transakcji w toku kontroli podatkowej.

Dokumentowanie restrukturyzacji powinno następować już przy podejmowaniu decyzji i w trakcie procesu (ex ante), obejmując elementy wymagane w rozdziale 4 Rozporządzenia TP.

Podsumowanie

Rekomendacje FCT stanowią ważny drogowskaz dla podatników planujących lub realizujących restrukturyzacje w ramach grup kapitałowych. Kluczowe wnioski praktyczne można sprowadzić do trzech tez tj.:

1. Definicja restrukturyzacji w Polsce jest węższa niż w OECD.
2. Wynagrodzenie z tytułu restrukturyzacji może nie być zasadne w każdym przypadku – należy więc badać, czy dochodzi do transferu potencjału do generowania zysku (realnej wartości ekonomicznej).
3. Analiza i dokumentacja ex ante są kluczowe, aby odpowiednio uzasadnić rozliczenia podatnika w przypadku ewentualnych czynności kontrolnych.

W praktyce, restrukturyzacje są jednym z najbardziej wymagających obszarów cen transferowych, łącząc kwestie prawne, ekonomiczne i podatkowe. Dlatego każdorazowo warto podejść do analizy indywidualnie, z uwzględnieniem pełnego kontekstu biznesowego i oczekiwań organów podatkowych.