Stosowanie przepisów penalizujących oszustwa podatkowe, w tym uchylanie się od opodatkowania, sprawia trudności nie tylko organom podatkowym, ale także sądom rozstrzygającym w sprawach karnych skarbowych. Wydaje się, że przyczyną takiego stanu rzeczy jest sposób sformułowania znamion czynu polegającego na uchylaniu się od opodatkowania, opisanego w art. 54 Kodeksu karnego skarbowego[1] (dalej: K.k.s).
Przepis art. 54 K.k.s. penalizuje zachowanie podatnika, „który uchylając się od opodatkowania, nie ujawnia właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nie składa deklaracji, przez co naraża podatek na uszczuplenie” (§ 1).
Mimo, że w obecnym brzmieniu art. 54 K.k.s. wymienia trzy czynności sprawcze (tj. nieujawnienie przedmiotu opodatkowania, nieujawnienie podstawy, niezłożenie deklaracji), de facto w ramach art. 54 K.k.s. penalizowane są wyłącznie dwa zachowania:
- pierwsze polega na uchylaniu się od opodatkowania poprzez nieujawnienie właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania;
- drugie polega na niezłożeniu deklaracji.
Aby można było przypisać sprawcy popełnienie czynu zabronionego, z każdą z wyżej opisanych odmian zachowania musi wystąpić znamię narażenia podatku na uszczuplenie. W przeciwnym razie, sprawca nie zrealizuje wszystkich znamion czynu z art. 54 K.k.s., a w konsekwencji nie popełni czynu zabronionego. Przykładowo, jeżeli podatnik nie złoży zerowej deklaracji podatkowej, wówczas nie będzie ponosił odpowiedzialności z art. 54 K.k.s. (ponieważ nie narazi swoim zaniechaniem podatku na uszczuplenie).
Z uwagi na to, że art. 54 K.k.s. dotyczy podatków objętych samowymiarem, prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego powinna wynikać z deklaracji. Dopóki podatnik nie złoży deklaracji, organ podatkowy nie wie czy wpłacona kwota pieniężna odpowiada wysokości należnego podatku. Narażenie na uszczuplenie nastąpi zatem nawet wówczas, gdy podatnik wpłaci należność, ale jednocześnie nie wywiąże się z obowiązku złożenia deklaracji podatkowej (jest to bowiem abstrakcyjne narażenie dobra prawnego na niebezpieczeństwo). W przypadku abstrakcyjnego (potencjalnego) narażenia ustawodawca zakłada, że dane zachowanie jest zawsze niebezpieczne, mimo, iż danej konkretnej sytuacji nie musi być.
Zgłoszenie obowiązku podatkowego, ale niepodanie informacji odnośnie podstawy opodatkowania bądź też podanie informacji nieprawdziwych nie wyczerpuje znamion przepisu art. 54 K.k.s. Sprawca winien wówczas ponosić odpowiedzialność na podstawie przepisu art. 56 K.k.s. Oszustwo podatkowe opisane w art. 56 K.k.s. to czyn zabroniony polegający na podaniu nieprawdy lub zatajeniu prawdy w deklaracji lub oświadczeniu złożonym organowi podatkowemu (innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi), jak również na niedopełnieniu obowiązku zawiadomienia o zmianie danych objętych tymi deklaracjami lub oświadczeniami. Dla zaistnienia tego czynu zabronionego konieczne jest, aby wskazane działania/zaniechania podatnika naraziły podatek na uszczuplenie. Oszustwo podatkowe opisane w art. 56 K.k.s. prowadzi do wadliwego wymiaru zobowiązania. Natomiast uchylanie się od opodatkowania (poprzez nieujawnienie przedmiotu opodatkowania) zmierza do zatajenia faktu powstania obowiązku podatkowego i braku wymiaru zobowiązania.
Podsumowując, przepis art. 54 K.k.s. mówi o nieujawnieniu organowi podatkowemu przedmiotu opodatkowania. Chodzi tu o całość przedmiotu, a nie o jego fragment. Działanie polegające na podaniu w deklaracji podatkowej jedynie części przedmiotu opodatkowania stanowi czyn zabroniony, o którym mowa w art. 56 K.k.s. Zasadnicza różnica między art. 54 K.k.s. i 56 K.k.s. dotyczy tego, że oszustwo podatkowe z art. 56 K.k.s. następuje w ramach ujawnienia dokonywanego przed organem podatkowym. Natomiast czyn z art. 54 K.k.s. charakteryzuje się tym, że do ujawnienia przed organem w ogóle nie dochodzi. Istotą czynu jest więc całkowite zatajenie przedmiotu poprzez zaniechanie obowiązku jego ujawnienia. Częściowe wykazanie przedmiotu/podstawy opodatkowania zakłada wcześniejsze ich ujawnienie przed organem, więc może być kwalifikowane jedynie jako czyn z art. 56 K.k.s.
[1] Ustawa z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, tekst. jedn. Dz. U. 2017, poz. 2226 ze zm.
