Pojęcie należytej staranności nie zostało zdefiniowane w przepisach, niemniej płatnicy podatku u źródła (WHT) od początku 2019 r. są zobowiązani jej dochować, aby móc skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania WHT lub pobrania podatku według preferencyjnej stawki. Tym samym pojawia się pytanie, czy należyta staranność zawsze musi oznaczać tworzenie stert dokumentów, zwłaszcza gdy nie jest to niezbędne.
Praktyka pokazuje, iż należyta staranność rozumiana jest przez polskie organy podatkowe skrajnie formalistycznie i biurokratycznie. W konsekwencji wiele firm dokumentuje każdą wypłatę na rzecz zagranicznego kontrahenta na kilka sposobów, co nierzadko przekłada się na pogorszenie relacji z tymi kontrahentami, gdyż są zmuszani przez polskich płatników do podpisywania i przekazywania licznych dokumentów i oświadczeń.
Próg 2 milionów
W ostatnich miesiąca Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydał kilka korzystnych dla podatników i płatników WHT wyroków, które to mogą się przełożyć na ograniczenie zapędów fiskusa do nakładania zbyt wygórowanych obowiązków weryfikacyjnych (tj. wyrok z 16 lipca 2020 r., sygn. III SA/Wa 2262/19; 9 lipca 2020 r. sygn., III SA/Wa 2264-2265/19; 23 czerwca 2020 r. sygn., III SA/Wa 2400/19).
Co do zasady, w każdym z ww. przypadków spór dotyczył tego, czy wymogi określone w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, w tym przesłanki wynikające z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT (tj. m.in. czy nierezydent jest rzeczywistym właścicielem danych należności oraz czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju swojej siedziby dla celów podatkowych), należy weryfikować przy wszystkich płatnościach wiążących się obowiązkiem pobrania WHT, czy tylko tych przekraczających próg 2 mln zł.
Fiskus konsekwentnie twierdził, że bez znaczenia dla obowiązków weryfikacyjnych jest limit 2 mln zł. Dodatkowo zaznaczył, że w niektórych przypadkach dla zachowania należytej staranności może być wymagane posiadanie dodatkowej dokumentacji, potwierdzającej zasadność niepobrania WHT wg. podstawowej stawki, niż tylko tej określonej w art. 28b ust. 4 pkt 4‒6 ustawy o CIT. Bowiem jak podkreślił, użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności” wskazuje, że wyliczenie zawarte w art. 28b ust. 4 pkt 4‒6 ustawy o CIT ma charakter katalogu otwartego.
Innego zdania był sąd, który uznał, że wymóg badania tych przesłanek w kontekście oświadczenia, o którym mowa w art. . 26 ust. 7a ustawy o CIT, jest przewidziany ale w odniesieniu do należności, o których mowa w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, tj. przekraczających kwotę 2 mln zł. Jednocześnie zauważył, że rozróżnienie poczynione przez ustawodawcę, na płatności poniżej i powyżej 2 mln zł, ma istotne znaczenie. W przeciwnym razie kwestionowalibyśmy racjonalność ustawodawcy, który to wyraźnie rozróżnił tą granicę.
Tym samym, sąd doszedł do wniosku, iż w przypadku wypłat nieprzekraczających 2 mln zł w trakcie roku podatkowego, płatnik nie ma obowiązku szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4‒6 ustawy o CIT. Zakres wymaganej weryfikacji, wyznacza bowiem art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym, jako iż w każdym z analizowanych stanów faktycznych, płatności dotyczyły usług niematerialnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, WSA doszedł do wniosku, że w przypadku zakwalifikowania należnego wynagrodzenia, na gruncie danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO), do zysków przedsiębiorstwa – płatnik jest uprawniony do niepobrania WHT w oparciu jedynie o otrzymany certyfikat rezydencji
Wyroki WSA korzystne, ale dylemat nadal istnieje …
Należy pamiętać, iż wszystkie ww. wyroki są nieprawomocne. Co więcej, na chwilę obecną w projekcie objaśnień Ministerstwo Finansów wskazało wprost, że należyta staranność obowiązuje także dla kwot mniejszych niż 2 mln zł, zamieszczając przy tym przykładową listę kryteriów do oceny należytej staranności (lista ta nie ma charakteru zamkniętego i jest uzależniona od specyfiki danej sytuacji). Wydaje się, że jedynie kwota kilkudziesięciu tysięcy złotych wypłacona do podmiotów niepowiązanych umożliwia ograniczenie badania do uzyskania samego certyfikatu rezydencji. Jednak czy kwota ta oznacza dwadzieścia, pięćdziesiąt, a może dziewięćdziesiąt tysięcy złotych…, pozostaje kwestią otwartą.
