Celem nowego Krajowego Standardu Rachunkowości nr 15, jest określenie zasad rachunkowości stosowanych w odniesieniu do ujmowania, wyceny, prezentacji i ujawnień dotyczących przychodów ze sprzedaży wyrobów, półproduktów, towarów i materiałów oraz niektórych związanych z przychodami kosztów doprowadzenia do zawarcia i realizacji umowy sprzedaży.
W lipcu Komitet Standardów Rachunkowości opublikował Krajowy Standard Rachunkowości nr 15 „Przychody ze sprzedaży wyrobów, półproduktów, towarów i materiałów” (Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 29 lipca 2022 r. pod poz. 81). Standard precyzuje zasady rachunkowości stosowane w odniesieniu do ujmowania, wyceny, prezentacji i ujawnień dotyczących przychodów ze sprzedaży wyrobów, półproduktów, towarów i materiałów oraz niektórych związanych z przychodami kosztów doprowadzenia do zawarcia i realizacji umowy sprzedaży, zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.
Od razu należy jednak zauważyć, że nowy standard nie obejmuje zagadnień dotyczących ujmowania przychodów i zysków: z tytułu usług; z tytułu darowizn; z tytułu dotacji innych niż dotacje do działalności operacyjnej; związanych z obrotem i wyceną instrumentów finansowych; związanych z posiadaniem udziałów i akcji innych jednostek; wynikających z działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej; wynikających z działalności bankowej; związanych z prowadzeniem działalności finansowej; związanych z działalnością statutową podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej, takich jak organizacje niezarobkowe, związanych z obrotem bonami towarowymi, przedpłaconymi kartami podarunkowymi i innymi instrumentami o podobnym charakterze; wynikających ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub grupy aktywów. Standard nie odnosi się także do transakcji sprzedaży i wymiany zawierających istotny czynnik finansowania, to znaczy takich, których termin płatności wynosi więcej niż 12 miesięcy od momentu przeniesienia korzyści i ryzyka na nabywcę.
Znalazły się w nim natomiast m.in. wskazówki dotyczące: warunków, których spełnienie pozwala ustalić i ująć przychody ze sprzedaży; umowy sprzedaży zawartych na szczególnych warunkach (np. barter, sprzedaż komisowa, sprzedaż warunkowa, sprzedaż promocyjna czy też sprzedaż z udzielonym przyrzeczeniem odkupu); zmniejszania przychodów (tu m.in. zwroty, rabaty, dopłaty); kosztów doprowadzenia do zawarcia umowy; prezentacji i ujawniania informacji o przychodach ze sprzedaży wyrobów, półproduktów, towarów i materiałów w sprawozdaniu finansowym.
Tym na co warto zwrócić uwagę w pierwszej kolejności jest to, że nowy standard przewiduje, że przychody ze sprzedaży dóbr ujmuje się wtedy, kiedy spełnione są łącznie następujące warunki: została zawarta umowa sprzedaży pomiędzy dostawcą i nabywcą dóbr; transakcja ma treść ekonomiczną; wiarygodnie ustalono wynagrodzenie należne dostawcy z tytułu sprzedaży dóbr; dostawca przekazał nabywcy znaczące korzyści i ryzyko związane z dobrami będącymi przedmiotem umowy; wiarygodnie ustalono koszty realizacji umowy; uprawdopodobniono uzyskanie wynagrodzenia z tytułu sprzedaży dóbr.
Omówieniu każdego z tych kryteriów poświęcono też osobne, dość obszerne miejsce, dokładnie wyjaśniając każde z tych pojęć.
Warto też podkreślić, że w przypadku umów wieloelementowych, obok tych wymogów ustalenie i ujęcie przychodów wymagają spełnienia łącznie kolejnych warunków, czyli ustalenia poszczególnych elementów umowy celem ich odrębnego ujęcia; przypisania wynagrodzenia z tytułu umowy z nabywcą poszczególnym elementom umowy, oraz zastosowania do przychodów związanych z poszczególnymi elementami umowy z nabywcą zasad ujmowania przychodów właściwych dla danego elementu.
Od razu wyjaśnijmy też, że umowa jednoelementowa to umowa, której przedmiotem jest sprzedaż jednorodnych dóbr odrębnych lub pojedynczego dobra odrębnego albo świadczenie jednorodnych lub zintegrowanych (powiązanych ze sobą) usług uznanych za odrębne. Natomiast umowa wieloelementowa to umowa, której przedmiotem jest sprzedaż wielu odrębnych dóbr lub wielu odrębnych usług, które można wyodrębnić jako poszczególne elementy umowy.
Takie ujęcie zasad ujmowania przychodów (w zakresie wymaganych warunków) jest oczywiście prostą konsekwencją definicji zgodnie z którą przychody lub zyski to uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli. Pozostaje to też w zgodzie z obowiązującą na gruncie ustawy o rachunkowości zasadą współmierności przychodów i kosztów
Zwróćmy uwagę, że pierwszym warunkiem ujęcia przychodów z tytułu sprzedaży dóbr jest zawarcie umowy sprzedaży pomiędzy dostawcą i nabywcą. Zgodnie z obowiązującym prawem, do zawarcia umowy sprzedaży z nabywcą może dojść na wiele różnych sposobów. Najczęściej do zawarcia umowy dochodzi poprzez zgodne oświadczenie woli dwóch (dostawcy i nabywcy) lub więcej stron, wyrażone w sposób wyraźny lub dorozumiany. Jednak – co wyraźnienie podkreślono w standardzie – możliwe są też inne sposoby zawarcia umowy sprzedaży, takie jak aukcja, czy jednostronne oświadczenie woli w formie tzw. ,,milczącego akceptu’”, tj. braku odpowiedzi drugiej strony rozumianego jako akceptacja oferty sprzedaży lub nabycia dóbr. Umowy mogą mieć też różny zakres – od prostych umów dotyczących nabycia pojedynczego dobra (umowy jednoelementowe), aż po umowy obejmujące swoim zakresem dostawę wielu dóbr i świadczenie wielu usług (umowy wieloelementowe).
Treść ekonomiczna to drugi warunek konieczny do ujęcia w księgach rachunkowych sprzedaży dóbr. Umowa sprzedaży ma treść ekonomiczną, jeżeli można oczekiwać, iż w wyniku jej realizacji ulegnie zmianie ryzyko, rozkład w czasie lub kwota przyszłych przepływów pieniężnych jednostki.
Warto jednak zauważyć, że przy sprzedaży mogą występować jednostki, które nie ponoszą ryzyka operacyjnego związanego ze sprzedażą dóbr. Są to pośrednicy (agenci). Rolę pośrednika pełnią na przykład agenci obrotu nieruchomościami, jednostki prowadzące sprzedaż komisową, agenci biur podróży, agenci linii lotniczych, czy jednostki zarządzające nieruchomościami, ale jest ona charakterystyczna również dla działalności wykonywanej w ramach umów realizowanych przez konsorcja. W praktyce stwierdzenie, czy jednostka pełni rolę pośrednika, czy głównego wykonawcy, jest często trudne i wymaga osądu. W celu określenia roli jednostki, jej kierownik powinien przeanalizować wszystkie fakty i okoliczności związane ze sprzedażą, a w szczególności ustalić czy: na jednostce spoczywa główna odpowiedzialność za dostarczanie dóbr do nabywcy; jednostka ponosi ryzyko związane z zapasami dóbr, zarówno przy dokonywaniu dostaw dóbr lub zwrotów, jak i utrzymaniu zapasów dóbr; jednostka może samodzielnie i swobodnie prowadzić politykę cen i warunków sprzedaży, kształtować ją poprzez organizację akcji promocyjnych, działań marketingowych i innych działań o podobnym charakterze; jednostka ponosi ryzyko kredytowe związane z należnościami od nabywcy.
Kolejnym warunkiem ustalenia i ujęcia przychodów z tytułu sprzedaży dóbr jest ustalenie wynagrodzenia należnego dostawcy z tytułu wykonania umowy. Wynagrodzeniem jest łączna wartość świadczeń (pieniężnych i niepieniężnych), uzyskanych w zamian za dostarczane, zgodnie z umową sprzedaży, dobra lub usługi. Najczęściej wynagrodzeniem jest uzgodniona pomiędzy dostawcą i nabywcą wartość pojedynczego przedmiotu umowy. Przy czym jednostka zobowiązana jest do wiarygodnego ustalenia wartości korzyści ekonomicznych, które powstaną na skutek realizacji transakcji gospodarczej. Korzyści ekonomiczne mogą być określone w wartościach pieniężnych lub wartościach dóbr i usług otrzymywanych w przypadku transakcji zamiany.
Łączne wynagrodzenie z tytułu wykonania umowy sprzedaży może obejmować części składowe mające charakter wynagrodzenia zmiennego. Wynagrodzenie zmienne może wynikać z postanowień umowy dotyczących, na przykład: rabatów i opustów, wynagrodzeń warunkowych, premii, opcji. Jednostka ustala na moment ujęcia przychodu wartość wynagrodzenia zmiennego biorąc pod uwagę prawdopodobieństwo realizacji postanowień umowy dotyczących wynagrodzenia zmiennego.
W razie stosowania programu lojalnościowego jednostka dokonując sprzedaży ustala wszystkie swoje zobowiązania do dostarczenia dóbr i usług w ramach programu lojalnościowego oraz przypisuje do nich odpowiadającą im część wynagrodzenia. W przypadku prowadzenia programu lojalnościowego, w ramach umowy jednostka może oferować nabywcom odpłatnie pakiet dóbr i usług, do których dodaje nieodpłatne uprawnienia, takie jak punkty w programach lojalnościowych, czy inne uprawnienia do uzyskania nagród (na przykład po zebraniu 10 naklejek nabywca może wymienić je na określoną nagrodę rzeczową). W przypadku, gdy oprócz transakcji sprzedaży jednostka jednocześnie oferuje nabywcy dodatkowe świadczenie, to dodatkowe świadczenie należy uznać za odrębny element umowy wieloelementowej. W konsekwencji do przedmiotu tej oferty przypisuje się odpowiednią wartość wynagrodzenia uzyskanego z tytułu sprzedaży.
Z kolei jeżeli dostawca jest w stanie wiarygodnie oszacować przewidywaną wartość dóbr, które prawdopodobnie zostaną zwrócone przez nabywców, to w momencie dostawy dóbr do nabywcy pomniejsza przychody o wartość przewidywanych zwrotów. Oszacowania kwoty, jaką należy ująć jako pomniejszenie przychodów, dokonuje się uwzględniając zasady opisane standardu dotyczące wynagrodzenia zmiennego. Dostawca szacuje wartość zwrotów na podstawie swojej najlepszej wiedzy posiadanej na moment dokonania szacunku lub odzwierciedla w wartości przychodów zdarzenia po dniu bilansowym polegające na dokonaniu zwrotu dóbr sprzedanych w poprzednim okresie sprawozdawczym, które zgodnie z KSR nr 7 ,,Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja” stanowią zdarzenia korygujące. Dostawca może wykorzystać do szacunku historyczne dane o wielkości zwrotów takich samych lub podobnych dóbr dokonanych w poprzednich okresach sprawozdawczych, doświadczenia innych jednostek ze sprzedaży takich samych lub podobnych dóbr (o ile są dostępne) lub inne dostępne źródła danych.
