Kwalifikacja płatności dokonanych z tytułu nabycia usług ubezpieczeniowych od nierezydentów, na gruncie podatku u źródła, wciąż powoduje liczne wątpliwości z powodu rozbieżności występujących pomiędzy orzecznictwem sądów administracyjnych, a stanowiskiem prezentowanym przez fiskusa.
Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, usługi ubezpieczeniowe stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem u źródła. Z kolei sądy administracyjne w ostatnim czasie konsekwentnie uchylają zaskarżone interpretacje, przyznając rację podatnikom. Rozstrzygnięcie tej kwestii jest kluczowe celem określenia obowiązków ciążących na płatniku tego podatku, który w przypadku kwalifikacji usług ubezpieczeniowych jako przedmiotu opodatkowania podatkiem u źródła zobowiązany jest do poboru i zapłaty podatku w wysokości nawet 20% jeżeli nie ma prawa do skorzystania z preferencji wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o PDOP) do katalogu przychodów podlegających ryczałtowemu opodatkowaniu podatkiem u źródła zaliczamy między innymi przychody z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Literalne brzmienie przepisu nie wskazuje zatem na usługi ubezpieczeniowe jako przedmiot opodatkowania podatkiem u źródła.
Do końca 2015 roku zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne, zgodnie twierdziły, że usługi ubezpieczeniowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła. Jednak w 2016 roku nastąpiła zmiana linii interpretacyjnej oraz orzeczniczej, w wyniku której organy podatkowe oraz sądy zaczęły prezentować stanowisko, że świadczenie usług ubezpieczeniowych stanowi świadczenie o charakterze podobnym do „gwarancji”, które wprost zostało wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP. Kluczowy w tym zakresie okazał się wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 11 kwietnia 2017 roku, sygn. I SA/Rz 119/17, na który Dyrektor KIS powołuje się w większości wydanych po nim interpretacji indywidualnych. Zgodnie z prezentowanym rozstrzygnięciem, usługa ubezpieczenia jest pod względem celowościowym i funkcjonalnym tożsama z usługą gwarancji, gdyż ubezpieczyciel niejako poręcza, że w przypadku przewidzianym w umowie ubezpieczenia spełni określone świadczenie (nastąpi wypłata świadczenia), tym samym stanowi ona „świadczenie o podobnym charakterze”.
Analogiczne stanowisko, zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej z 24 lutego 2021 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.544.2020.2.ŚS, z 24 września 2021 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.270.2021.3.AW oraz z 2 maja 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.25.2022.2.AW. Jak wskazano w interpretacji z 14 czerwca 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.168.2022.1.DP, jakkolwiek niewątpliwie istnieją pewne różnice pomiędzy usługą ubezpieczenia a świadczeniem gwarancji, jednak różnice te nie są na tyle istotne, aby nie można nazwać obu usług świadczeniami o podobnym charakterze. Zgodnie z uzasadnieniem Dyrektora KIS, skoro udzielanie gwarancji należy do czynności ubezpieczeniowych, to należy uznać, że świadczenia te mają podobny charakter (mimo iż pojęcie usług ubezpieczeniowych jest pojęciem znacznie szerszym od gwarancji). Istotą świadczenia zarówno ubezpieczyciela (w przypadku umów ubezpieczenia), jak i gwaranta (w przypadku umów gwarancji) jest obowiązek spełnienia określonego świadczenia (przez gwaranta lub firmę ubezpieczeniową), w związku z zaistnieniem wskazanego w umowie zdarzenia. W konsekwencji powyższego wskazać należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wystarczające jest, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP.
Z takim stanowiskiem nie zgadzają się jednak w ostatnim czasie sądy administracyjne. W 2020 r. nastąpiła zmiana podejścia sądów administracyjnych pierwszej instancji, które zaczęły negować stanowisko fiskusa (przykładowo wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Bd 655/19, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 18 lutego 2021 r., sygn. I SA/Go 395/20, WSA w Warszawie z 24 lutego 2021 r., sygn. III SA/Wa 1919/20).
Zmiana linii orzeczniczej widoczna jest również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 17 sierpnia 2021 r., sygn. II FSK 587/21 oraz 14 października 2021 r., sygn. II FSK 834/21), w których NSA oddalił skargi kasacyjne Dyrektora KIS i skierował sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy. W przywołanych orzeczeniach NSA stwierdził, iż umowa, której treść odpowiada essentialia negotii umowy ubezpieczenia, określonym w art. 805 § 1 K.c., nie jest „świadczeniem o podobnym charakterze” do gwarancji w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP. W konsekwencji podmioty wskazane w art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP nie mają obowiązku pobierać jako płatnicy podatku u źródła od przychodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP, z tytułu świadczenia usługi ubezpieczenia.
Po dokonaniu ponownego rozpatrzenia sprawy przez Dyrektora KIS w następstwie wyroku NSA z 14 października 2021 r., sygn. II FSK 834/21, organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2022 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.174.2020.13/S/MR, uznał, iż stanowisko prezentowane przez podatnika, zgodnie z którym usługi ubezpieczeniowe nabywane od nierezydentów – w tym również w drodze refakturowania w ramach grupy – nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, jest prawidłowe.
Nie przeszkodziło mu to jednak stwierdzić, w rozstrzygnięciach (przykładowo z maja lub czerwca – powołanych powyżej) wydanych już po opublikowaniu tej zmienionej interpretacji, iż świadczenie usług ubezpieczeniowych stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem u źródła. W świetle ostatnich jednolitych orzeczeń sądów administracyjnych istnieje jednak nadzieja, iż w końcu dojdzie do przełamania prezentowanej linii interpretacyjnej i usunięcie rozbieżności pomiędzy stanowiskiem organów podatkowych, a orzecznictwem sądów administracyjnych, które w praktyce powodują liczne trudności w procesie rozliczeń podatku u źródła. Nabycie usług ubezpieczeniowych od nierezydentów stanowi bowiem istotny obszar ryzyka z perspektywy potencjalnych sporów skarbowych z fiskusem.
