Nabycie nieruchomości przybiera zazwyczaj dwie formy z formalno-prawnego punkty widzenia – jest to nabycie konkretnego aktywa (tzw. asset deal) oraz nabycie spółki będącej właścicielem takiego aktywa (share deal). Sposób takiego nabycia musi być odpowiednio odzwierciedlony w jednostkowym oraz skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym Kupującego.
Aby bardziej precyzyjnie przedstawić sposób rozliczenia proponujemy przedstawienia najbardziej popularnych wariantów z którymi mamy do czynienia w naszej praktyce doradztwa księgowego w zakresie nabyć.
Przyjmijmy, że Kupujący, sporządzający sprawozdanie finansowe w oparciu o Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej i rozważa następujące scenariusze nabycia nieruchomości, którą zamierza przeznaczyć pod wynajem powierzchni biurowej:
Scenariusz A) Kupujący zamierza nabyć budynek biurowy wynajmowany obecnie najemcom na podstawie umów najmu wraz z wynikającymi z nich zobowiązaniami dla właściciela budynku,
Scenariusz B) Kupujący zamierza nabyć spółkę posiadającą budynek biurowy, którego powierzchnia jest wynajmowana najemcom w ramach długoterminowych umów najmu,
Scenariusz C) Kupujący zamierza nabyć pusty budynek w celu jego adaptacji oraz wynajęcia jego powierzchni biurowej,
Scenariusz D) Kupujący zamierza nabyć spółkę specjalnego przeznaczenia będącej właścicielem tylko i wyłącznie pustego budynku (bez najemców).
Połączenie przedsięwzięć czy nabycie aktywów niestanowiących przedsięwzięcia?
Aby ustalić jak z księgowego punktu widzenia powinny zostać zaksięgowane opisane transakcje, należy ustalić dla każdej z nich, czy transakcja ma formę połączenia przedsięwzięć bądź czy stanowi nabycie aktywów bądź grupy aktywów niestanowiących przedsięwzięcia.
Zgodnie z MSSF 3 połączenie przedsięwzięć to transakcja lub inne zdarzenie, w którym jednostka przejmująca obejmuje kontrolę nad jednym bądź większą liczbą przedsięwzięć. Przedsięwzięcie z kolei obejmuje wkłady oraz procesy stosowane do tych wkładów, mające zdolność do wytworzenia produktów (w tym także usług). Mimo że przedsięwzięcia zwykle dają produkty, to nie są one niezbędne, aby zintegrowany zespół uznać za przedsięwzięcie.
Dodatkowe kryteria, jakie powinna spełniać definicja przedsięwzięcia, opisane zostały w MSSF 3 B7-B12.
Biorąc pod uwagę kryteria klasyfikacji transakcji, połączenia przedsięwzięć stanowią przypadki pierwszy oraz drugi ze względu na istniejące w ramach nabytego majątku wkłady (budynek) oraz procesy (prawo i zobowiązania stron wynikające z umów najmu; procesy zarządcze nieruchomości) mające zdolność do wytworzenia produktów/usług (usługa wynajmu powierzchni biurowej).
Z kolei przy opisanych scenariuszach trzy i cztery nie można zidentyfikować procesów i produktów. W konsekwencji przypadki te będą miały charakter nabycia aktywów bądź grupy aktywów niestanowiących przedsięwzięcia.
Metoda do zastosowania
W przypadku, kiedy transakcja przyjmuje formę połączenia przedsięwzięć, jednostka powinna rozliczyć ją tzw. metodą przejęcia, która wymaga zidentyfikowania jednostki przejmującej(zazwyczaj kupujący), ustalenia dnia przejęcia (dzień przejęcia kontroli na spółką/nieruchomością przez Kupującego), ujęcia i wyceny możliwych do zidentyfikowania aktywów, zobowiązań oraz udziałów niedających kontroli w przejmowanym przedsięwzięciu oraz potencjalnej wartości firmy bądź zysku z tytułu okazyjnego nabycia.
Z praktycznego punktu widzenia zwracamy uwagę, iż w przypadku nabycia nieruchomości/spółki specjalnego przeznaczenia rozpoznanie wartości firmy jest mało prawdopodobne w przypadku gdy kalkulacja ceny nabycia odzwierciedla (w przypadku nieruchomości) lub uwzględnia (w przypadku spółki) wartość godziwą nieruchomości.
Kiedy transakcja ma formę nabycia aktywów lub grupy aktywów niestanowiących przedsięwzięcia, jednostka identyfikuje i ujmuje poszczególne możliwe nabyte aktywa oraz przejęte zobowiązania. Koszt grupy aktywów jest przypisywany do poszczególnych możliwych do zidentyfikowania aktywów i zobowiązań w proporcji do ich wartości godziwych na dzień nabycia. Transakcja lub zdarzenia tego rodzaju nie prowadzą do powstania wartości firmy.
Poniższa tabela prezentuje wspomniane warianty nabycia w kontekście klasyfikacji księgowej, operacyjnej oraz ujęcia księgowego w jednostkowym i skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym nabywcy.
| Scanariusz | Klasyfikacja księgowa wg MSSF 3 | Klasyfikacja operacyjna | Ujęcia księgowe |
|---|---|---|---|
| Nabycie budynku biurowego wynajmowanego najemcom na podstawie leasingu operacyjnego wraz z umowami najmu oraz wynikającymi z nich zobowiązaniami. | Nabycie przedsięwzięcia | Nabycie aktywów | Sprawozdanie jednostkowe i skonsolidowane: zgodnie z MSSF 3 składniki majątku powinny zostać ujęte w wartości godziwej z nadwyżką ceny nabycia nad wartością godziwą nabytych aktywów, wykazaną jako wartość firmy. Dodatkowo ujęcie wycenianego do wartości godziwej majątku wpłynie na wykazany w sprawozdaniu podatek odroczony. |
| Nabycie spółki posiadającej budynek biurowy, którego powierzchnia jest wynajmowana najemcom w ramach leasingu operacyjnego. | Nabycie przedsięwzięcia | Nabycie udziałów | Sprawozdanie jednostkowe: ujęcie udziałów odbywa się na bazie regulacji MSR 27, czyli w koszcie nabycia lub zgodnie z MSSF 9. Sprawozdanie skonsolidowane: zgodnie z MSSF 3 składniki majątku powinny zostać ujęte w wartości godziwej z nadwyżką ceny nabycia nad wartością godziwą nabytych aktywów, wykazaną jako wartość firmy. Dodatkowo ujęcie wycenianego do wartości godziwej majątku wpłynie na wykazany w sprawozdaniu podatek odroczony. |
| Nabycie pustego budynku w celu adaptacji na budynek biurowy. | Nabycie aktywów bądź grupy aktywów | Nabycie aktywów | Sprawozdanie jednostkowe i skonsolidowane: Ujęcie nabytego majątku odbywa się w zależności od charakteru i przeznaczenia budynku, ujęcie księgowe opiera się na specyficznych standardach, takich jak: MSR 2 „Zapasy”, MSR 16 „Środki trwałe”, MSR 40 „Nieruchomość inwestycyjna”. |
| Nabycie spółki będącej właścicielem pustego budynku (bez najemców). | Nabycie aktywów bądź grupy aktywów | Nabycie udziałów | Sprawozdanie jednostkowe: ujęcie udziałów odbywa się na bazie regulacji MSR 27, czyli w koszcie nabycia lub zgodnie z MSSF 9. Sprawozdanie skonsolidowane: w zależności od charakteru i przeznaczenia budynku ujęcie księgowe opiera się na specyficznych standardach, takich jak: MSR 2 „Zapasy”, MSR 16 „Rzeczowe aktywa trwałe” lub MSR 40 „Nieruchomość inwestycyjna”. |
