Zastosowanie art. 112b ustawy o VAT nie jest ograniczone do przypadków popełnienia przez podatnika oszustwa podatkowego. Sankcja wskazana w tym przepisie może dotknąć także podatników, którzy nie dopełnią należytej staranności.
Wskutek nowelizacji, która weszła w życie 6 czerwca 2023 r. ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług ma charakter uznania administracyjnego, co oznacza, że może być ono odpowiednio miarkowane do maksymalnie 30%, 20% i 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, w zależności od występujących okoliczności wskazanych wprost w ustawie. Nie dotyczy to jednak sankcji wskazanej w art. 112c ustawy o VAT, który przewiduje jedynie wysokość 100% i dotyczy sytuacji celowego działania podatnika.
Czym jest dodatkowe zobowiązanie podatkowe?
Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT funkcjonuje już w stanie prawnym od 1 stycznia 2017 r., przy czym przed 6 czerwca 2023 r. nie było możliwości miarkowania jego wysokości. Art 112b ustawy o VAT wskazuje określone sytuacje, w których organy podatkowe nakładają dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Dotyczy to przypadków, gdy podatnik nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego, a także, gdy w złożonej deklaracji m.in. zaniżył zobowiązanie podatkowe, zawyżył kwotę zwrotu VAT lub kwotę do przeniesienia na następny okres.
Naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa wówczas prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy w podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
W skrócie, jest to więc sankcja przewidziana za błędy popełnione przy obliczeniu podatku VAT, które powodują zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
Wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego
Podstawowym progiem dla dodatkowego zobowiązania podatkowego jest 30% kwoty zaniżenia zobowiązania VAT lub zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ustawodawca wskazuje jednak okoliczności łagodzące, które wpływają na zmniejszenie tego progu do 20% lub 15%. W przypadku złożenia korekty deklaracji przez podatnika po zakończeniu kontroli podatkowej lub celno-skarbowej uwzględniającej stwierdzone w kontroli nieprawidłowości, czy też złożeniu pierwotnie niezłożonej deklaracji, oraz wpłacie zobowiązania podatkowego lub zwrotu nienależnie zwróconej mu kwoty VAT najpóźniej w dniu złożenia korekty lub deklaracji, maksymalna wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20%. Próg 15% stosuje się natomiast do sytuacji, w których podatnik dokona korekty deklaracji w zakresie objętym kontrolą w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej.
Należy jeszcze raz podkreślić, że w przeciwieństwie do poprzednio obowiązującego brzmienia przepisów, wysokość kary dla każdego rodzaju z wyżej wymienionych przypadków ma charakter uznania administracyjnego i zależy od wysokości i skali przewinienia podatnika.
Wskazujemy również, że ustawodawca w art. 112c ustawy o VAT wprowadził stawkę szczególną w wysokości 100%, przy której nie ma możliwości zastosowania miarkowania. Jest ona zarezerwowana dla oszustw podatkowych, czyli sytuacji, w których nieprawidłowość jest skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę.
Sankcja tylko dla oszustów?
Wbrew powszechnemu przekonaniu, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT ustalane jest również w sprawach niezwiązanych z popełnianiem oszustw podatkowych. Wielu podatników próbuje odwoływać się od otrzymanych w tym zakresie decyzji, używając argumentacji o braku podstaw do formułowania przez organy zarzutów działania podmiotu w ramach oszustwa. Takie skargi są z reguły oddalane przez sądy administracyjne. Wskazywane jest wówczas istotne rozróżnienie wysokości sankcji stosowanej w przypadku oszustw podatkowych, a sankcji dla przypadków związanych z niedochowaniem należytej staranności.
