#WHTPulse: Podatek u źródła w pigułce. Część 6: Rzeczywisty właściciel

Podatek u źródła (ang. withholding tax, WHT), mówiąc w największym uproszczeniu, to mechanizm opodatkowania określonych kategorii dochodów / przychodów w kraju ich powstania. W Polsce podatek ten dotyczy przychodów zagranicznych podmiotów, takich jak: dywidendy, odsetki, należności licencyjne czy wynagrodzenie za określone rodzaje usług niematerialnych.

W niniejszym cyklu publikacji przedstawiamy kluczowe informacje dotyczące podatku u źródła (WHT), w tym m.in. kto jest zobowiązany do jego pobrania i zapłaty, jakie są stawki podatku, zasady płatności, poszczególne zwolnienia i inne preferencje, jak kształtuje się najnowsze podejście organów podatkowych i sądów administracyjnych, a także inne praktyczne wskazówki i wyjaśnienia pomocne dla polskich przedsiębiorców – płatników podatku u źródła.

Regulacje obejmujące podatek u źródła dotyczą zarówno osób fizycznych (PIT), jak i osób prawnych (CIT), przy czym dalsza część opracowania opiera się oraz przytacza przepisy określone w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Ustawa o CIT). Przepisy w zakresie podatku u źródła w zdecydowanej większości są jednak analogiczne na gruncie obu kategorii podatku dochodowego.

Poprzednie części naszego cyklu „Podatek u źródła w pigułce” obejmowały swoim zakresem kluczową tematykę transakcji najczęściej występujących w praktyce, które podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła, czyli kolejno wypłat z tytułu: dywidend (cz. 1), odsetek (cz. 2), należności licencyjnych (cz. 3) oraz ustawowego katalogu usług materialnych (cz. 4) oraz równie istotne w praktyce zagadnienia dotyczące certyfikatów rezydencji podatkowej oraz dochowania należytej staranności (cz. 5).

Prezentowana poniżej część szósta naszego cyklu skupia na tematyce związanej ze sposobem rozumienia statusu rzeczywistego właściciela (tzw. beneficial owner).

Powyższe zagadnienie  było niejednokrotnie wspominane w poprzednich częściach naszego cyklu w ramach omawiania poszczególnych elementów, obowiązków czy preferencji uregulowanych przepisami podatku u źródła.

Status rzeczywistego właściciela

Posiadanie przez odbiorcę należności podlegających pod podatek u źródła – tj. zagraniczny podmiot – statusu rzeczywistego właściciela danej należności jest jednym z warunków, których spełnienie umożliwia zastosowanie preferencji w podatku u źródła, tj. preferencji z danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO) lub zwolnienia przewidzianego w Ustawie o CIT. Głównym założeniem klauzuli rzeczywistego właściciela (beneficial owner lub BO) w podatku u źródła jest przeciwdziałanie korzystaniu z preferencji podatkowych przez te podmioty, które nie są do nich uprawnione.

Niestety, obecnie obowiązujące regulacje nie dają jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, jakie cechy musi posiadać dany podmiot otrzymujący należności, aby można go było uznać za ich rzeczywistego właściciela. Dodatkowo istnieją także wątpliwości, względem których rodzajów wypłat opodatkowanych podatkiem u źródła warunek rzeczywistego właściciela należy weryfikować. Jak wskazywaliśmy w pierwszej publikacji w ramach cyklu „Podatek u źródła w pigułce” wątpliwości w tym zakresie dotyczą najczęściej dywidend. Jeśli dołożymy do tego aktualną rygorystyczną praktykę organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, to zagadnienie rzeczywistego właściciela okazuje się jedną z głównych przyczyn skomplikowania systemu podatku WHT.

Zgodnie z definicją w art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT rzeczywistym właścicielem jest podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

• otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części;
• nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi;
• prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Z uwagi na liczne zwroty nieostre, takie jak „rzeczywista działalność gospodarcza” czy „otrzymywanie należności dla własnej korzyści” jednoznaczne ustalenie statusu rzeczywistego właściciela jest utrudnione i przeprowadzona analiza może nie zawsze prowadzić do klarownych rezultatów.

Od 1.01.2019 r. do 31.12.2021 r. przepis art. 4a pkt 29 lit. c Ustawy o CIT wskazywał, że dla oceny „czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio”. Jednakże od 1.01.2022 r. ustawodawca zrezygnował z odwołania się do art. 24a ust. 18, lecz określona została ogólna wskazówka interpretacyjna, zgodnie z którą dla oceny prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej „uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności”.

Mimo, że w procesie wykładni art. 4a pkt 29 lit. c Ustawy o CIT (zawierającego definicję rzeczywistego właściciela) nie można zignorować ww. zmiany legislacyjnej, to w naszej ocenie nie powinno się jednocześnie ignorować kryteriów oceny rzeczywistej działalności gospodarczej wskazanych w art. 24a ust. 18 Ustawy o CIT (przepis dotyczący zagranicznych jednostek kontrolowanych). Zgodnie z tym przepisem przy ocenie, czy dany podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą bierze się pod uwagę w szczególności, czy:

• rejestracja podmiotu wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego podmiot ten wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności, czy posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;
• podmiot nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;
• istnieje współmierność między zakresem działalności podmiotu, a faktycznie posiadanym przez ten podmiot lokalem, personelem lub wyposażeniem;
• zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tego podmiotu,
• podmiot samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

Próbę wyjaśnienia definicji rzeczywistego właściciela Ministerstwo Finansów podejmuje w projekcie objaśnień z dnia 25 września 2023 r. Zwracamy jednak w tym miejscu uwagę, iż nadal mamy tutaj do czynienia z projektem, nie jest jasne na ten moment, kiedy i w jakiej ostatecznej formie objaśnienia zostaną faktycznie opublikowane. Poniżej przedstawiamy przesłanki zawarte we wspomnianym projekcie objaśnień dotyczące interpretacji definicji statusu rzeczywistego właściciela (dalej również jako: BO).

Przesłanka otrzymywania należności dla własnej korzyści i przesłanka pośrednika

Zgodnie z projektem objaśnień, uwzględniając międzynarodowe znaczenie podatkowe pojęcia BO należy uznać, iż przesłanka otrzymywania należności dla własnej korzyści oraz braku zobowiązania do przekazania należności innemu podmiotowi powinny być rozpatrywane łącznie. W założeniu wykluczają one z definicji BO podmioty, które w odniesieniu do otrzymywanej należności pełnią funkcję administratora dochodu.

Za administratora dochodu (niebędącego BO danej należności, gdyż jego prawo do dysponowania dochodem jest ograniczone zobowiązaniem prawnym i / lub faktycznym do przekazania otrzymanej należności innemu podmiotowi) może być uznany podmiot spełniający następujące przesłanki:

• podmiot pośredniczący realizuje niewielką marżę na przekazywanych płatnościach (przesłanka ta nie powinna mieć zasadniczo zastosowania w przypadku dywidend);
• wyłącznym przedmiotem działalności podmiotu jest otrzymywanie należności i przekazywanie ich dalej;
• należności w krótkich odstępach czasu są przekazywane na rzecz innego podmiotu, płatności należności występują cyklicznie w regularnych odstępach czasu;
• podmiot nie dokonuje reinwestycji środków finansowych uzyskanych w związku z otrzymanymi należnościami;
• większość przychodów podmiotu pochodzi z transgranicznych płatności finansowych dokonywanych przez podmioty powiązane;
• występują znaczące pozycje w bilansie spółki w odniesieniu do zagranicznych podmiotów powiązanych;
• występuje wielopiętrowa nieprzejrzysta struktura, gdzie kolejnymi udziałowcami są inne spółki pośredniczące;
• należność jest przekazywana dalej do podmiotu, który nie skorzystałby z preferencyjnego opodatkowania podatkiem u źródła (gdyby należność była wypłacana bezpośrednio na jego rzecz);
• istnieje związek czasowy pomiędzy założeniem podmiotu, a zmianą przepisów podatkowych gwarantujących przywileje podatkowe w innym państwie;
• podmiot znajduje się w jurysdykcji posiadającej rozbudowaną sieć UPO lub preferencyjne zasady opodatkowania pasywnych dochodów otrzymywanych ze źródeł zagranicznych;
• podatek u źródła w jurysdykcji podmiotu w odniesieniu do wypłat na rzecz nierezydentów nie występuje lub występuje w bardzo ograniczonym stopniu;
• podmiot ma swoją rezydencję w państwie zajmującym wysokie miejsce na liście bezpośrednich zagranicznych inwestycji na terytorium Polski, głównie ze względu na transgraniczne płatności finansowe, a nie działalność handlową lub produkcyjną i jednocześnie nie występuje współmierność pomiędzy wielkością PKB tego państwa, a skalą inwestycji prowadzonych z jego terytorium.

Rozważając, czy istnieje obowiązek przekazania dochodu, należy zauważyć, że obowiązek ten musi być skonkretyzowany względem otrzymanej płatności i ściśle z nią związany.

Przesłanka prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej

Jak wskazano w projekcie objaśnień, na to, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w danym państwie, a więc czy może on korzystać z preferencji w podatku u źródła jako BO wypłacanej należności, powinno wskazywać istnienie substratu majątkowo-osobowego. Brak takiego substratu, pozwalającego na prowadzenie konkretnej działalności, może wskazywać na nieprowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej przez podmiot w danym państwie, a tym samym na istnienie sztucznej struktury, która – zgodnie z wytycznymi OECD oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) – nie powinna korzystać z preferencji w podatku u źródła.

Przesłanki prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej nie będą spełniały zarówno struktury podatkowe cechujące się całkowitą sztucznością (ang. wholly artificial arrangement), jak i częściową sztucznością (ang. artificial arrangement in part). Przy ocenie rzeczywistej działalności gospodarczej należy uwzględniać szczególne cechy charakteryzujące daną działalność gospodarczą, a w szczególności:

• sposób zarządzania spółką;
• bilans księgowy spółki;
• strukturę kosztów i faktycznie poniesionych wydatków;
• liczbę zatrudnionych pracowników i ich kwalifikacje;
• zakres pomieszczeń i wyposażenia, jakimi spółka dysponuje (wyrok TSUE z 26.02.2019 r., C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16, N Luxembourg 1 i in. przeciwko Skatteministeriet).

Tym samym weryfikacja wymogu prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej nie powinna ograniczać się wyłącznie do sprawdzenia fizycznej obecności danego podmiotu w innym państwie.

Jak wskazuje Ministerstwo Finansów w projekcie objaśnień – fakt, że spółka holdingowa spełnia przewidziane w danej jurysdykcji kryteria co do minimalnego substratu osobowo-majątkowego nie oznacza automatycznie, że kryterium sztuczności nie jest spełnione. Należy podkreślić, że sztuczność zachodzi również w przypadku podmiotów prowadzących ograniczoną działalność gospodarczą (ang. limited economic activity). Wskazywać na to mogą m.in. następujące okoliczności:

• podmiot nie może wykonywać istotnych funkcji zarządczych w stosunku do posiadanego majątku;
• podmiot w ograniczonym stopniu uzyskuje przychody z własnej działalności gospodarczej;
• podmiot nie spełnia kryterium efektywnego zarządu, gdyż w państwie siedziby znajduje się wyłącznie miejsce bieżącego administrowania sprawami;
• brakuje wystarczająco ważnych względów gospodarczych lub handlowych uzasadniających przypisanie zysków do podmiotu, który w związku z tym nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej,
• podmiot nie wykonuje samodzielnie swoich podstawowych funkcji gospodarczych i nie korzysta z własnych zasobów.

Jeżeli odbiorca płatności nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, to wówczas trudno jest uznać, iż jest on rzeczywistym właścicielem płatności, a w szczególności by mógł decydować o wykorzystaniu tak pozyskanych środków. Z drugiej strony, samo prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej przez taki podmiot nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że spełnia on warunki uznania go za rzeczywistego właściciela w stosunku do danej płatności.

Jak widać z powyższej analizy, duży problem z udowodnieniem statusu rzeczywistego właściciela mogą mieć spółki holdingowe (prowadzące z zasady ograniczoną działalność gospodarczą / działalność operacyjną).