Opłata przyłączeniowa stanowi wynagrodzenie należne operatorowi systemu przesyłowego lub dystrybucyjnego, którą ponosi podmiot ubiegający się o przyłączenie swojej inwestycji do infrastruktury sieci energetycznej (ale też wodociągowej, kanalizacyjnej czy gazowej) w celu zapewnienia technicznej możliwości odbioru lub przesyłu energii elektrycznej. Koszt ten odzwierciedla udział odbiorcy w nakładach inwestycyjnych ponoszonych przez operatora w związku z realizacją przyłącza.
Nie inaczej jest w przypadku realizacji inwestycji w sektorze energetycznym, takich jak budowa instalacji fotowoltaicznych, wiatrowych (zarówno na lądzie, jak i na morzu), biogazowni czy innych źródeł mocy. Również w tych przypadkach inwestorzy zobowiązani są do uiszczenia opłaty przyłączeniowej.
Przez lata opłata przyłączeniowa budziła istotne wątpliwości podatkowe. Sporną kwestią było to, czy powinna zwiększać wartość początkową wytwarzanego środka trwałego, czy też mogłaby zostać rozpoznana bezpośrednio jako koszt uzyskania przychodu.
W ostatnich latach obserwujemy jednak istotne ujednolicenie stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych, które wskazują jednoznacznie, jak należy traktować tego rodzaju opłaty.
Stan prawny, czyli co mówią przepisy?
Zgodnie art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, do wartości początkowej środka trwałego zalicza się wszelkie wydatki poniesione w celu jego wytworzenia, w tym koszty bezpośrednio związane z jego budową. Takie wydatki zostają następnie rozliczone w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z właściwą stawką ustaloną dla danego środka trwałego. Zaliczenie takich wydatków do wartości początkowej środka trwałego powoduje, że taki wydatek podatkowo aktywuje się wolniej niż w przypadku zaliczenia do kosztów jako koszt pośredni, co może być korzystne w sytuacjach, gdy inwestycja generuje niskie przychody w pierwszym okresie użytkowania.
Kiedyś – opłata przyłączeniowa jako element wartości początkowej
Do około 2016 roku linia interpretacyjna organów podatkowych była niejednolita. Część interpretacji wskazywała, że opłaty przyłączeniowe są nierozerwalnie związane z procesem wytwarzania środka trwałego – jako wydatki warunkujące możliwość technicznego uruchomienia instalacji wytwórczej, umożliwiające jej faktyczne funkcjonowanie.
Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2016 r. (sygn. IPPB6/4510-402/15-2/AK), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że koszt przyłączenia do sieci energetycznej powinien zwiększać wartość początkową farmy wiatrowej, jako integralny koszt inwestycji umożliwiający jej realizację i uruchomienie. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 27 lipca 2015 r. (IBPB-1-3/4510-190/15/IŻ). Niemniej w tym samym czasie można było spotkać także odmienne stanowiska (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. ITPB3/423-535a/13/AW), w której stwierdzono „Przyłącze energetyczne nie stanowi części składowej środków trwałych, co oznacza, że nie należy do elementów konstrukcyjnych środków trwałych Spółki. Wskazuje na to m.in. cel poniesienia opłaty za przyłączenie do sieci. Wydatek na opłatę za przyłączenie środków trwałych do sieci będzie zatem związany z bieżącą ich eksploatacją i nie spowoduje wytworzenia środków trwałych.”
Obecna praktyka – opłata przyłączeniowa jako koszt pośredni
Od 2017 r. można jednak zaobserwować ujednolicenie podejścia po stronie organów podatkowych. Mniej więcej od tego czasu zgodnie wskazuje się, że koszty związane z przyłączeniem do sieci powinny być ujmowane na zasadach ogólnych jako bieżące koszty uzyskania przychodów. Stanowisko prezentowane m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS z 22 sierpnia 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.372.2022.1.PC) oraz 5 stycznia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.656.2022.1.DD), ale i nowszych (np. z 10 grudnia 2024 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.576.2024.1.KW) jednoznacznie wskazuje, że opłata przyłączeniowa nie stanowi elementu kosztu wytworzenia środka trwałego, a tym samym nie zwiększa jego wartości początkowej. Pomimo że opłaty te umożliwiają korzystanie z obiektu, to nie pozostają one w bezpośrednim związku z jego budową ani z procesem wytworzenia. Tym samym powinny być traktowane jako koszty pośrednie rozpoznawane w dacie poniesienia.
Organy podkreślają, że opłata ta nie pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z budową konkretnego środka trwałego, lecz odnosi się do zapewnienia dostępu do infrastruktury operatora systemu, będącej jego własnością. Z punktu widzenia inwestora, opłata ta służy wyłącznie zapewnieniu możliwości przyszłego korzystania z sieci energetycznej i nie pozostaje w bezpośrednim związku z wytworzeniem bądź przystosowaniem środka trwałego do jego użytkowania.
A co na to sądy administracyjne?
Obecna linia interpretacyjna fiskusa znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2020 r. (sygn. II FSK 80/20) oraz z dnia 8 lipca 2021 r. (sygn. II FSK 1884/18) wskazano, że przyłącza energetyczne stanowią co do zasady element sieci przesyłowej należącej do operatora systemu przesyłowego lub dystrybucyjnego. Wydatki poniesione na przyłączenie służą rozbudowie tejże sieci, a nie wytworzeniu środka trwałego po stronie inwestora.
Stanowisko fiskusa znalazło również potwierdzenie np. w pięciu równoległych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2025 r. (sygn. akt II FSK 959/22, II FSK 960/22, II FSK 967/22, II FSK 968/22, II FSK 969/22). Zarówno sąd I instancji, jak i NSA wskazały, że opłaty przyłączeniowe mają na celu zapewnienie możliwości eksploatacji już istniejącego budynku – nie zaś jego wybudowanie. Tym samym użytkowanie obiektu staje się możliwe dopiero po dokonaniu przyłączenia, ale samo przyłącze nie stanowi elementu składowego środka trwałego inwestora.
Sądy dodatkowo akcentują, że zaliczenie opłaty przyłączeniowej do wartości początkowej środka trwałego prowadziłoby do ryzyka podwójnego rozpoznania tej samej wartości w aktywach dwóch niezależnych podmiotów – po stronie inwestora i operatora. Taki skutek pozostawałby w sprzeczności z zasadą rzetelnego ustalania wartości początkowej i jednoznacznym brzmieniem art. 16g ust. 4 ustawy o CIT.
Podsumowanie
Choć wcześniejsze interpretacje dopuszczały możliwość zaliczenia kosztów przyłączenia do wartości początkowej środka trwałego, obecnie dominujące stanowisko, wspierane przez orzecznictwo NSA i WSA, jednoznacznie wskazuje na konieczność ich rozpoznania jako kosztów bieżących (kosztów pośrednich). Odmienne podejście wiąże się z istotnym ryzykiem zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatkowych, co może być szczególnie dotkliwe dla inwestora w sytuacji, gdy upłynie już termin umożliwiający rozpoznanie opłaty przyłączeniowej w kosztach podatkowych z uwagi na przedawnienie.
