Solidarna odpowiedzialność generalnego wykonawcy za wynagrodzenie należne podwykonawcy i dalszemu podwykonawcy pozostaje przedmiotem sporów z organami podatkowymi, które konsekwentnie odmawiają podatnikom-generalnym wykonawcom prawa do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w ramach wspomnianej solidarnej odpowiedzialności. Najnowszy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Po 153/25 potwierdza korzystną dla podatników linię orzeczniczą sądów administracyjnych.
Na czym polega solidarna odpowiedzialność generalnego wykonawcy?
Zagadnienie solidarnej odpowiedzialności inwestora reguluje kodeks cywilny (art. 6471). Co do zasady inwestor odpowiada solidarnie z wykonawcą (generalnym wykonawcą) za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy z tytułu wykonanych przez niego robót budowlanych. Przedmiotowe wynagrodzenie powinno być wypłacone w wysokości ustalonej w umowie między podwykonawcą a wykonawcą (z pewnymi wyjątkami). Jednocześnie przepisy warunkujące instytucję odpowiedzialności solidarnej rozszerzają krąg podmiotów odpowiedzialnych, wskazując, że stosuje się je odpowiednio do solidarnej odpowiedzialności inwestora, wykonawcy i podwykonawcy, który zawarł umowę z dalszym podwykonawcą, za zapłatę wynagrodzenia dalszemu podwykonawcy. Wobec tak szerokiego ukształtowania kręgu podmiotów odpowiedzialnych zdarza się, że to inwestor zostaje zobowiązany do zapłaty zaległego wynagrodzenia.
Jakie stanowisko prezentują organy podatkowe?
Organy podatkowe zasadniczo odmawiają generalnym wykonawcom prawa do rozpoznania wypłacanego przez nich podwykonawcom wynagrodzenia w ramach solidarnej odpowiedzialności jako kosztu uzyskania przychodów. Przykładowo, stanowisko takie zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej m.in. z dnia 4 marca 2022 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.73.2022. 1.JD), 19 marca 2021 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.529.2020.1.BKD) oraz 25 listopada 2020 r. (0111-KDIB1-1.4010.385.2020.1.BK).
Organy podatkowe zwykle powołują argumenty, że aby można wydatek zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodu, musi on spełniać podstawowe ustawowe warunki, tj. wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów oraz mieć charakter definitywny, nie może znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz musi być właściwie udokumentowany.
Uwzględniając charakter wydatku ponoszonego w ramach solidarnej odpowiedzialności, kluczową kwestią jest, by obejmował on transakcje faktyczne, tj. dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. W przypadku, gdy inwestor zawiera umowę z generalnym wykonawcą, a dopiero ten zawiera umowę z podwykonawcą (w tym za przyzwoleniem inwestora), to dowodem mogącym stanowić podstawę do zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów może być faktura wystawiona przez kontrahenta wskazanego w umowie. Natomiast nienależyte wykonanie umowy pomiędzy generalnym wykonawcą a podwykonawcą oraz solidarna odpowiedzialność wynikająca z kodeksu cywilnego, nie może mieć znaczenia dla potrzeb uznania wydatku poniesionego na rzecz podmiotu, nie będącego kontrahentem podatnika.
Zdaniem organów podatkowych, uregulowanie należności w imieniu innego podmiotu – również, gdy taki obowiązek wynika z kodeksu cywilnego – wyłącza możliwość zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.
Ponadto organy zwykle kwestionują definitywność poniesionego kosztu, wskazując, iż kodeks cywilny uprawniają dłużnika, który spełnił świadczenie, do żądania zwrotu tego świadczenia od pozostałych dłużników na mocy art. 376 § 1 kodeksu cywilnego.
Organy podatkowe uznają również należności z tytułu odpowiedzialności solidarnej inwestora za mające cechy gwarancji i poręczeń, a zatem spełniające przesłanki wykluczenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT.
W jaki sposób rozstrzygają spory sądy administracyjne?
Sądy administracyjne wydają się prezentować stanowisko odmienne od organów podatkowych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1082/21 czy z dnia 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1885/19. W ocenie NSA zasadność poniesienia wydatku należy ocenić na podstawie jego związku z uzyskanym przychodem, uwzględniając racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, zaś sam wydatek powinien przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. O ile taki związek istnieje i wydatek nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, możliwe jest uwzględnienie go w kosztach uzyskania przychodów.
Czego dotyczyła sprawa zawisła przed WSA w Poznaniu?
Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 maja 2025 r. dotyczył sporu, który wynikł z indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej). Dotyczyła ona spółki A., która pełniła funkcję generalnego wykonawcy inwestycji budowlanej. W ramach realizacji projektu spółka A. zawarła umowę podwykonawstwa ze spółką B, która z kolei zaangażowała dalszego podwykonawcę – spółkę C, a ta kolejnego – spółkę D.
Sytuacja skomplikowała się, gdy spółka B nie uregulowała zobowiązań wobec podwykonawcy – spółki C. W konsekwencji, dalszy podwykonawca (spółka D) skorzystał z mechanizmu solidarnej odpowiedzialności przewidzianego w art. 647¹ § 5 kodeksu cywilnego i wezwał generalnego wykonawcę (spółkę A) i spółkę C do zapłaty. Ostatecznie Sąd Okręgowy wyrokiem z 7 września 2018 r. zasądził od generalnego wykonawcy należne wynagrodzenie wraz z odsetkami i kosztami procesu.
Spółka A., po dokonaniu zapłaty zasądzonych kwot, wystąpiła z wnioskiem o interpretację indywidualną w zakresie możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
Jakie było stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej?
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji z dnia 17 grudnia 2024 r., nr sygn. 0111-KDIB1-1.4010.620.2024.1.SG zajął stanowisko negatywne dla wnioskodawcy, odmawiając możliwości zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy argumentował swoją decyzję następującymi przesłankami:
- po pierwsze, uznał, że odpowiedzialność spółki A. miała charakter gwarancyjny, co w jego ocenie wykluczało możliwość traktowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor KIS utożsamił solidarną odpowiedzialność z gwarancją lub poręczeniem w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na które wydatki są wyłączone z kosztów podatkowych;
- po drugie, organ wskazał na istnienie roszczenia regresowego (odszkodowawcze) przysługującego spółce A. wobec spółek B i C, argumentując, że wydatek nie ma charakteru definitywnego. W ocenie organu podatkowego, możliwość dochodzenia zwrotu poniesionych kwot w formie rekompensaty od pozostałych spółek oznaczała, że wydatek nie spełnia warunków kosztu uzyskania przychodu;
- po trzecie, Dyrektor KIS podniósł argument braku bezpośredniej umowy między spółką A. a D, sugerując, że brak takiej relacji kontraktowej uniemożliwia uznanie wydatków za koszty związane z działalnością gospodarczą.
Jakie były szczegóły rozstrzygnięcia WSA w Poznaniu?
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w całości uchylił zaskarżoną interpretację, uznając skargę spółki A. za zasadną. Sąd przyjął odmienne stanowisko we wszystkich kluczowych kwestiach podnoszonych przez organ podatkowy.
Orzeczenie WSA opiera się na fundamentalnej przesłance, że wydatki poniesione na podstawie art. 647¹ § 5 kodeksu cywilnego stanowią koszty uzyskania przychodów, ponieważ są nieuchronnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i służą zabezpieczeniu źródła przychodów. Sąd podkreślił, że mechanizm solidarnej odpowiedzialności w budownictwie nie jest przypadkowy, lecz stanowi element systemowego zabezpieczenia płatności w łańcuchu podwykonawców.
Sąd kategorycznie odrzucił argument organu o gwarancyjnym charakterze odpowiedzialności. WSA wyjaśnił, że solidarna odpowiedzialność przewidziana w art. 647¹ § 5 kodeksu cywilnego ma inną naturę prawną niż gwarancja czy poręczenie. Nie można jej zatem utożsamiać z wyłączeniami z kosztów podatkowych przewidzianymi w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Odpowiedzialność solidarna generalnego wykonawcy wynika bezpośrednio z ustawy i ma charakter obiektywny – powstaje niezależnie od woli stron czy dodatkowych zobowiązań gwarancyjnych. Ma ona na celu ochronę dalszych podwykonawców i zapewnienie płynności rozliczeń w branży budowlanej.
Szczególnie istotne jest również stanowisko Sądu w zakresie wpływu roszczenia regresowego na definitywność wydatku. WSA wskazał, że skarżąca trafnie zakwestionowała utożsamianie roszczenia regresowego z brakiem definitywności wydatku.
Sąd wyjaśnił, że okoliczność posiadania przez spółkę A. prawa dochodzenia regresu na podstawie art. 376 § 1 kodeksu cywilnego nie ma istotnego znaczenia dla oceny charakteru poniesionego wydatku. Regres wynika bowiem z innego tytułu prawnego niż zobowiązanie solidarne. Są to odrębne stosunki prawne, które nie wpływają na siebie wzajemnie.
Kluczowe jest stwierdzenie WSA, że z chwilą spełnienia świadczenia przez generalnego wykonawcę (zapłata wynagrodzenia na podstawie art. 647¹ § 5 kodeksu cywilnego), solidarność prawna ustaje, a zapłata stanowi zaspokojenie cudzego długu. Nawet potencjalne odzyskanie kwot nie będzie zwrotem poniesionych kosztów, gdyż spółka A. uzyska przysporzenie wynikające z wierzytelności względem pierwotnego dłużnika z tytułu wstąpienia w prawa jego poprzedniego wierzyciela.
Sąd jednoznacznie stwierdził, że wydatek powstały z odpowiedzialności solidarnej jest kosztem uzyskania przychodu, służąc zabezpieczeniu źródła przychodów. Umożliwia on kontynuację inwestycji i ogranicza potencjalne straty wynikające z zakłóceń w łańcuchu płatności.
Sąd podkreślił, że brak bezpośredniej umowy między generalnym wykonawcą a dalszym podwykonawcą nie eliminuje związku poniesionych wydatków z działalnością gospodarczą. Mechanizm solidarnej odpowiedzialności został wprowadzony właśnie po to, aby zabezpieczyć interesy wszystkich uczestników procesu.
Ponadto WSA negatywnie ocenił również stanowisko organu w zakresie odsetek. Uznał za błędne uznanie przez Dyrektora KIS za bezzasadne odnoszenie się do kwestii możliwości i momentu zaliczenia odsetek od wynagrodzenia do kosztów podatkowych. Sąd wskazał, że stanowisko organu było pochodną błędnego uznania, że główna należność nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Skoro WSA stwierdził, że kwota główna (wynagrodzenie na rzecz dalszego podwykonawcy) stanowi koszt uzyskania przychodów, to w konsekwencji również zapłacone odsetki od tej należności powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty.
Sąd przyjął argumentację skarżącej, że zapłacone odsetki są ściśle związane z kwotą należności głównej i dzielą byt prawny zobowiązania, które leżało u podstawy ich naliczenia.
Podsumowanie
Wyrok WSA w Poznaniu potwierdza możliwość zaliczania do kosztów podatkowych wydatków poniesionych z tytułu solidarnej odpowiedzialności w budownictwie, wyjaśnia różnice między solidarną odpowiedzialnością a gwarancją w kontekście podatkowym, precyzuje wpływ roszczenia regresowego na definitywność wydatku, wskazując, że są to odrębne stosunki prawne niewyłączające możliwości zaliczenia wydatków do kosztów, a także rozstrzyga kwestię zaliczania odsetek związanych z solidarną odpowiedzialnością, co ma istotne znaczenie praktyczne, m.in. np. ze względu na częste opóźnienia w płatnościach w branży budowlanej.
