Wynajem nieruchomości mieszkalnych to jeden z najpopularniejszych modeli działalności gospodarczej – zarówno wśród przedsiębiorców, jak i osób fizycznych. Dużym zainteresowaniem cieszy się najem krótkoterminowy, który dynamicznie się rozwija i przyciąga inwestorów liczących na szybki zwrot z inwestycji. Wraz z jego rozwojem pojawia się jednak szereg wątpliwości natury podatkowej, zwłaszcza w zakresie opodatkowania podatkiem VAT takiego wynajmu.
Kiedy usługa krótkoterminowego udostępnienia nieruchomości może podlegać 8% stawce VAT, a kiedy może korzystać ze zwolnienia od tego podatku? Jakie kryteria decydują o zakwalifikowaniu usługi jako najmu krótkoterminowego, a jakie – jako najmu na cele mieszkaniowe? Czy zwolnienie z podatku VAT przysługuje niezależnie od długości trwania umowy?
Najem krótkoterminowy i długoterminowy a stawka VAT
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnieniem od podatku objęty jest najem nieruchomości o charakterze mieszkalnym, o ile odbywa się on na własny rachunek i wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu.
Usługi najmu o innym charakterze nie korzystają ze zwolnienia z VAT i podlegają opodatkowaniu stawką 8%.
Zasadnicze znaczenie dla prawidłowego określenia stawki VAT ma zatem rozróżnienie pomiędzy usługą najmu krótkoterminowego a najmem na cele mieszkaniowe. Problemem jest brak jednoznacznego wskazania przez ustawodawcę, czym różni się najem długo-, a krótkoterminowy. W praktyce decydujące znaczenie ma cel, w jakim świadczona jest usługa najmu.
Aby możliwe było zastosowanie zwolnienia od VAT dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, muszą zostać spełnione następujące warunki: (i) wynajmowana lub dzierżawiona nieruchomość musi mieć charakter mieszkalny, (ii) wynajem lub dzierżawa dokonywane są na własny rachunek, (iii) wynajem lub dzierżawa dokonywane są wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu.
Z kolei najem krótkoterminowy traktowany jest jako usługa zakwaterowania, której istotą jest udostępnianie lokali mieszkalnych na krótkie okresy – najczęściej kilku dni lub tygodni – osobom, które nie są w nich zameldowane i traktują je jako miejsce tymczasowego pobytu, podobnie jak na przykład w hotelu. Przy czym istotna jest nie tylko długość pobytu, ale również sposób świadczenia usługi.
Można zatem uznać, że wynajem nieruchomości na cele mieszkaniowe najczęściej różni się od zakwaterowania przede wszystkim następującymi cechami:
- czas trwania najmu – w przypadku zakwaterowania umowy zawierane są na krótszy okres, liczony w dniach czy tygodniach,
- zakres usług dodatkowych – w przypadku zakwaterowania najczęściej świadczone są usługi dodatkowe, np. prania oraz dostępne jest podstawowe wyposażenie wynajmowanego lokalu,
- rotacja najemców – w przypadku usług związanych z zakwaterowaniem najemcy zmieniają się znacznie częściej niż w przypadku najmu lokalu na cele mieszkaniowe.
Modele najmu krótkoterminowego – interpretacyjne spory i praktyczne wyzwania
Mogłoby się wydawać, że każdy najem krótkoterminowy spełniający wspomniane kryteria kwalifikuje się do zastosowania obniżonej do 8% stawki VAT, której podlegają usługi związane z zakwaterowaniem. Praktyka podatkowa pokazuje jednak, że zagadnienie dotyczące opodatkowania VAT najmu krótkoterminowego wciąż budzi wątpliwości, szczególnie w kontekście zmieniających się modeli najmu, które są coraz częściej dostosowywane do zróżnicowanych potrzeb rynkowych.
Obecne modele biznesowe często przybierają bowiem formy hybrydowe, na przykład gdy wynajmujący nie tylko udostępnia lokal, ale również zapewnia regularne sprzątanie i wymianę pościeli, świadczy usługi gastronomiczne (np. room service) czy organizuje recepcję, check-in/check-out, concierge itp. W praktyce działalność taka przypomina działalność hotelu czy pensjonatu, nawet gdy najem odbywa się w prywatnym mieszkaniu, a organy podatkowe uznają taką działalność co do zasady jako zakwaterowanie opodatkowane 8% stawką VAT. Ale czy zawsze?
Przykładowo, w decyzji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) z 8 grudnia 2023 r. (sygn. 0112-KDSL2-1.440.337.2023.4.AP) organ odmówił wydania wiążącej informacji stawkowej (WIS) dla planowanego modelu co-livingowego. W przedmiotowej sprawie wnioskodawca zamierzał oferować lokale mieszkalne typu „studio” w dwóch wariantach: „Short Stay Contract” (krótkie pobyty od 1 do 31 dni, rozliczane dobowo) oraz „Flexible Stay Contract” (najem od miesiąca wzwyż, z miesięcznym rozliczeniem i możliwością automatycznego przedłużenia do 12 miesięcy). Obydwie formy najmu miały obejmować dodatkowe usługi takie jak dostęp do części wspólnych (np. siłowni), Internetu czy regularne sprzątanie. W ocenie wnioskodawcy uzasadniało to zaklasyfikowanie całej oferty jako usługi zakwaterowania i objęcie jej 8% stawką VAT.
Dyrektor KIS nie podzielił tego stanowiska. Wskazał, że przedstawiony model obejmuje dwa różne świadczenia – skierowane do odmiennych grup klientów, różniące się zakresem usług, okresem trwania umowy, sposobem rozliczeń i zasadami jej przedłużania lub rozwiązania. Tym samym nie można ich traktować jako jednolitej usługi zakwaterowania uprawnionej do jednolitego opodatkowania stawką preferencyjną. Każde z tych świadczeń powinno być oceniane odrębnie, co może skutkować koniecznością zastosowania różnych stawek VAT.
Najem dla pracownika – jaka stawka VAT dla firmy?
Coraz więcej firm decyduje się na najem mieszkań dla swoich pracowników czy to w ramach relokacji, czy jako forma wsparcia kadry pracującej w innym mieście. Chociaż taki najem kojarzy się z celem mieszkaniowym i może wydawać się, że powinien być zwolniony od VAT, w praktyce sprawa bywa bardziej złożona.
Historycznie pojawiały się liczne wątpliwości w zakresie uznania, czy warunek wykorzystania nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe jest spełniony również wtedy, gdy najemcą nieruchomości o charakterze mieszkalnym jest podmiot gospodarczy, którego celem jest odpłatne bądź nieodpłatne udostępnienie lokalu osobom trzecim w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Podmioty świadczące usługi takiego najmu zastanawiały się, czy mogą zastosować zwolnienie od opodatkowania VAT.
Pewne uporządkowanie tej kwestii przyniosła interpretacja ogólna Ministra Finansów z 8 października 2021 r. (sygn. PT1.8101.1.2021), w której wskazano, że wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na rzecz przedsiębiorców – nawet jeśli celem najmu jest zapewnienie lokalu pracownikowi na cele mieszkaniowe, nie korzysta ze zwolnienia od VAT. Minister powołał się przy tym na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. wyroki z dnia 9 marca 2013 r. , sygn. akt I FSK 1012/12 oraz z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1182/16, zgodnie z którymi zwolnienie przewidziane w ustawie o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania do działalności gospodarczej polegającej na odpłatnym lub nieodpłatnym udostępnianiu lokali mieszkalnych innym osobom – nawet jeśli ostatecznie służą one celom mieszkaniowym.
Wcześniejsze interpretacje indywidualne dopuszczały możliwość zastosowania zwolnienia od podatku, o ile najemca – przedsiębiorca – nie świadczył usług dodatkowych (np. sprzątania, wymiany pościeli czy obsługi), a lokal faktycznie był wykorzystywany przez pracownika wyłącznie na potrzeby mieszkaniowe. Takie stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z 5 lipca 2021 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.249.2021.2.ABU).
Po wydaniu wspomnianej interpretacji ogólnej organy podatkowe zaczęły prezentować stanowisko spójne z wykładnią Ministra Finansów – tj. wskazujące na brak możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w przypadku najmu nieruchomości na rzecz podmiotów gospodarczych. Przykładem jest interpretacja indywidualna z 24 kwietnia 2023 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.56.2023.2.SM), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że świadczenie usług najmu nieruchomości mieszkalnych na rzecz firm (innych niż społeczne agencje najmu) w ramach prowadzonej działalności – niezależnie od tego, czy nieruchomość jest dalej udostępniana pracownikom – nie może korzystać ze zwolnienia od VAT, ponieważ nie jest spełniony kluczowy warunek dotyczący celu mieszkaniowego po stronie nabywcy usługi.
Warto również zwrócić uwagę, że w tej samej interpretacji indywidualnej organ odniósł się do sytuacji, w których przedsiębiorca nieodpłatnie przekazuje lokal mieszkalny pracownikowi lub osobie fizycznej współpracującej na podstawie umowy cywilnoprawnej w modelu B2B. W takim przypadku, zdaniem organu, czynność ta stanowi nieodpłatne świadczenie usług i nie podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Powodem jest gospodarczy cel działania podatnika, jakim jest zapewnienie kadry niezbędnej do prowadzenia działalności. Korzyść po stronie pracownika ma w tej relacji charakter drugorzędny.
Z kolei w zakresie częściowo odpłatnego udostępnienia mieszkań, Dyrektor KIS wskazał, że podlega ono opodatkowaniu i możliwe jest zastosowanie zwolnienia od VAT – pod warunkiem, że udostępnienie nie dotyczy krótkoterminowego lub okazjonalnego zakwaterowania, lecz realizuje trwałe potrzeby mieszkaniowe użytkownika.
Podsumowanie
Opodatkowanie VAT usług najmu na cele mieszkaniowe wymaga wyjątkowej ostrożności i dogłębnej analizy planowanego modelu działalności. Praktyka interpretacyjna pokazuje, że granice między poszczególnymi kwalifikacjami prawnopodatkowymi usług najmu bywają płynne, a każda modyfikacja oferty – np. dodanie usług dodatkowych – może mieć istotne konsekwencje podatkowe. Tym samym przedsiębiorcy i właściciele nieruchomości powinni nie tylko dokładnie analizować strukturę swojej oferty i relacje z najemcami, ale również – w przypadku wątpliwości – rozważać zabezpieczenie swoich działań w drodze indywidualnych interpretacji prawa podatkowego lub wiążących informacji stawkowych.
