Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 30 maja 2025 r. (sygn. akt II FSK 1489/24) zaprezentował korzystne dla podatników stanowisko, zgodnie z którym warunek „niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania”, wyrażony w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, nie dotyczy zwolnienia przedmiotowego.
Warunki zwolnienia dywidendowego
Przypominamy, że zgodnie z art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, zwalnia się od podatku u źródła przychody z tytułu dywidend, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:
- wypłacającym dywidendę jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Polski;
- uzyskującym dochody (przychody) z dywidend jest spółka podlegająca w Polsce lub w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (dalej: EOG) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
- spółka otrzymująca dywidendę posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w spółce wypłacającej dywidendę (zwolnienie ma zastosowanie w przypadku, w którym spółka otrzymująca dywidendę posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w spółce wypłacającej dywidendę nieprzerwanie przez okres dwóch lat, przy czym upływ tego dwuletniego okresu może nastąpić po otrzymaniu dywidendy);
- spółka otrzymująca dywidendę nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
Ostatni warunek budził liczne wątpliwości podatników i płatników, ponieważ organy podatkowe i sądy administracyjne interpretowały go w sposób rozszerzający, utożsamiając go z wymogiem efektywnego opodatkowania dywidendy w kraju rezydencji odbiorcy.
Tło wyroku
Sprawa dotyczyła polskiej spółki, która w 2022 r. wypłaciła dywidendę na rzecz swojego udziałowca z siedzibą w Holandii, pobierając przy tym podatek u źródła zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.
Spółka otrzymująca dywidendę była rezydentem podatkowym Holandii, podlegającym tam opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsce ich osiągania. Prowadziła również rzeczywistą działalność gospodarczą w Holandii, która nie ograniczała się wyłącznie do otrzymywania i dalszego transferowania dywidend.
Organ podatkowy uznał holenderską spółkę za rzeczywistego właściciela dywidendy, jednak odmówił prawa do skorzystania ze zwolnienia dywidendowego, a w konsekwencji zwrotu pobranego podatku u źródła, wskazując, że wypłacone dywidendy nie były efektywnie opodatkowane w Holandii. Tego rodzaju dochody (przychody) uzyskiwane przez niderlandzkich rezydentów podatkowych korzystają bowiem z ustawowego zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (tzw. zwolnienie z uwagi na udział).
Dodatkowo, organ wskazał, że niemal pełna kwota otrzymanej od polskiej spółki dywidendy została przekazana w krótkim czasie spółce z siedzibą w Wielkiej Brytanii, co miało świadczyć o braku faktycznego opodatkowania dochodu w Holandii.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 7 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 242/24, podtrzymał decyzję organu podatkowego, odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku u źródła.
NSA po stronie podatników
Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA, wskazując, że art. 22 ust. 4 pkt 4 ustaw o CIT odnosi się wyłącznie do kwestii niekorzystania przez podmiot uzyskujący dochód (przychód) ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (zwolnienie podmiotowe), a nie do zwolnień przedmiotowych. Warunek niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania całości dochodów nie może być interpretowany w sposób rozszerzający.
Stanowisko to jest zgodne z poglądem zaprezentowanym przez Ministerstwa Finansów w interpretacji ogólnej z 15 listopada 2024 r., nr DD9.8202.1.2024, z której wynika, że „niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania” nie powinien być rozumiany jako wymóg „efektywnego opodatkowania”.
W konsekwencji, zwolnienie z podatku u źródła przysługuje również wtedy, gdy odbiorca dywidendy korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do tego przychodu.
Omawiany wyrok NSA należy ocenić pozytywnie z perspektywy podatników i płatników WHT, gdyż rozwiewa wątpliwości, jakie pojawiały się w ostatnich latach w zakresie stosowania zwolnienia dywidendowego z podatku u źródła. Wyrok ten daje jasny sygnał, że korzystanie przez odbiorcę dywidendy ze zwolnień przedmiotowych w państwie rezydencji nie wyklucza prawa do zastosowania zwolnienia na gruncie podatku u źródła.
