3 lipca 2025 roku Ministerstwo Finansów opublikowało dodatkowe długo wyczekiwane objaśnienia dotyczące stosowania tzw. klauzuli rzeczywistego właściciela dla celów podatku u źródła. Objaśnienia obejmują także informacje dot. koncepcji look-through approach (LTA). Koncepcja ta była już przedmiotem wielu sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi, czego odzwierciedleniem jest przykładowo niekorzystny dla płatników wyrok wydany w dniu 2 stycznia 2025 r. przez Wojewódzki Sąd w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 650/24). Wyrok ten pozostaje jednak nieprawomocny, zatem mamy nadzieję, że w sprawie dojdzie do zmiany stanowiska, mając na uwadze treść wydanych objaśnień.
W objaśnieniach podatkowych Ministerstwo Finansów wskazało bowiem wprost na możliwość zastosowania koncepcji LTA, zarówno w odniesieniu do zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP, jak i do zwolnienia lub preferencyjnej stawki przewidzianych przez stosowną umowę o unikaniu opodatkowania (UPO), przy czym płatnik zobligowany jest do analizy poniższych kwestii, z zachowaniem należytej staranności:
- identyfikacja rzeczywistego właściciela należności;
- wskazanie, czy rzeczywisty właściciel rozpoznaje w swoim kraju przychód podatkowy z tytułu otrzymanej należności;
- ustalenie, czy płatności przekazywane w łańcuchu podmiotów są rodzajowo tożsame;
- weryfikacja, czy spełnione są warunki przewidziane dla danej preferencji podatkowej.
Warto zaznaczyć, że tożsamość nie obejmuje samej kwoty, tj. zastosowanie LTA jest możliwe nawet w przypadku częściowego przekazania płatności. Kluczowe znaczenie ma rodzaj płatności, czyli przykładowo w odniesieniu do dywidendy konieczne jest przekazanie środków kolejnemu podmiotowi w łańcuchu w tej samej formie, czyli w postaci dywidendy.
Możliwość zastosowania koncepcji LTA i uzyskania zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o PODP w przypadku wypłaty dywidendy w odniesieniu do podmiotu, któremu płatnik w ramach weryfikacji poprawnie przypisał status rzeczywistego właściciela należności, aktualizuje się, gdy każdy z podmiotów w łańcuchu przekazywanej płatności spełnia łącznie następujące warunki:
- podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium RP, państwa członkowskiego UE lub w innym państwie należącym do EOG (art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o PDOP);
- nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągnięcia (art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o PDOP);
- stanowi spółkę w rozumieniu art. 4a pkt 21 ustawy o PDOP lub jeden z podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy o PDOP lub jeden z podmiotów, do których przepisy ust. 4-4b stosuje się odpowiednio (art. 22 ust. 4 pkt 2, ust. 4c i ust. 6 ustawy o PDOP);
- posiada nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę, tzw. przesłanka bezpośredniego posiadania udziałów (art. 22 ust. 4 pkt 3 w zw. art. 22 ust. 4a-4b ustawy o PDOP);
- posiada tytułem własności udziały (akcje) z tytułu których dywidenda jest wypłacana (art. 22 ust. 4d ustawy o PDOP).
Warunek bezpośredniego posiadania udziałów powinien być badany kaskadowo, a nie w odniesieniu do podmiotu wypłacającego dywidendę. MF wskazuje także, że dla możliwości zastosowania koncepcji LTA musi wystąpić brak sprzeczności z celami dyrektywy Rady 2011/96/UE (Parent-Subsidiary Directive), a więc konieczne jest, aby rzeczywisty właściciel dywidendy był podmiotem z UE lub EOG lub też dywidenda ta musi być co najmniej raz opodatkowana na terytorium UE lub EOG.
Koncepcję LTA można także stosować na bazie UPO, przy czym doniosłe znaczenie praktyczne będzie miało ustalenie, czy UPO wskazuje na konieczność posiadania udziałów bezpośrednio lub pośrednio, lub też czy wcale nie odnosi się do tej okoliczności. Będzie to bowiem warunkowało zastosowanie preferencji.
Objaśnienia w zakresie koncepcji LTA nie wydają się wyczerpujące, lecz stanowią cenne wskazówki co do podstawowych warunków jej stosowania. Kluczowym będzie weryfikacja przez płatników spełnienia wszystkich przesłanek, ponieważ nawet najmniejsze nieścisłości w stanie faktycznym mogą powodować zakwestionowanie przez organy podatkowe możliwości stosowania tej koncepcji. Istotne znaczenie dla praktyki w tym zakresie będą miały także kolejne interpretacje i wyroki. Organy i sądy administracyjne kwestionowały często możliwość zastosowania koncepcji LTA, czego przykładem jest wyrok wydany w dniu 2 stycznia 2025 r. przez Wojewódzki Sąd w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 650/24), o którym pisaliśmy już wcześniej. Wyrok ten jest nieprawomocny, zatem mamy nadzieję, że ostateczne rozstrzygnięcie sprawy będzie już przychylne dla płatników i potwierdzi możliwość stosowania koncepcji LTA.
