Kwestia poboru podatku u źródła (WHT) z tytułu płatności za usługi ubezpieczeniowe od lat jest przedmiotem sporów z organami podatkowymi. Kolejnym punktem zwrotnym w tym zakresie mogą okazać się ostatnie wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, podatkiem u źródła objęte są przychody z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.
Usługi ubezpieczeniowe nie zostały wprost wskazane ww. przepisie jako podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła. Niemniej jednak pojawia się pytanie, czy stanowią one „świadczenia o podobnym charakterze” do gwarancji i poręczeń, które to zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.
W przeszłości organy podatkowe wskazywały na brak podobieństwa pomiędzy usługami ubezpieczeń a usługami gwarancji lub poręczeń. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 października 2015 r., sygn. IBPB-1-3/4510-385/15/AW, czy 4 września 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-686/13/PP stwierdzono, iż usługi ubezpieczeniowe „jako niewymienione w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., w tym w szczególności w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. oraz niemające podobnego charakteru do tam wymienionych, nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie”.
Powyższe stanowisko uległo jednak zmianie na skutek późniejszych interpretacji, w których to organy podatkowe zaczęły traktować usługi ubezpieczeniowe jako podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła.
Uzasadniając swoje stanowisko, organy podatkowe zaczęły powoływać się na treść art. 805 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Zdaniem organów podatkowych, powyższe wskazuje na to, że usługa ubezpieczenia jest pod względem celowościowym i funkcjonalnym tożsama z usługą gwarancji, gdyż ubezpieczyciel niejako poręcza, że w przypadku przewidzianym w umowie ubezpieczenia spełni określone świadczenie (nastąpi wypłata świadczenia), tym samym stanowi ona „świadczenie o podobnym charakterze”. Niniejsze stanowisko, zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.479.2019.2.JF; 4 października 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.342.2019.1.AJ; 19 września 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.315.2019.1.JKT; 6 września 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.205.2019.2.MK; 4 września 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.286.2019.2.MBD; 27 sierpnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.277.2019.2.MS; 15 czerwca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.164.2018.1.PW.
Z ww. wskazaną wykładnią przepisów nie zgodził się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w, i wyroku z 22 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Bd 655/19 uznał, że usług ubezpieczeniowych nie można uznać za świadczenia podobne do gwarancji.
Sąd wprawdzie przyznał, że zarówno zawieranie umów ubezpieczenia, jak i umów gwarancji ubezpieczeniowych należy do czynności ubezpieczeniowych i wspólną ich cechą jest obowiązek świadczenia przez gwaranta lub zakład ubezpieczeń w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia, to jednak cechy odróżniające te kategorie wykluczają traktowanie ich jako podobnych. W szczególności sąd wskazał na następujące różnice:
- przy umowie ubezpieczenia ubezpieczyciel wyrównuje szkodę spowodowaną określonym zdarzeniem (wypadkiem), natomiast w ramach gwarancji ubezpieczeniowej wypełnia on jedynie zobowiązanie polegające na wypłacie konkretnej sumy pieniężnej wobec braku spełnienia świadczenia przez dłużnika, zlecającego udzielenie tego typu zabezpieczenia;
- cechą charakterystyczną umowy ubezpieczenia jest zobowiązanie się przez ubezpieczającego do opłacenia składki, co nie występuje w przypadku gwarancji;
- umowa ubezpieczeniowa jest zawsze umową dwustronną, której stroną musi być firma ubezpieczeniowa, podczas gdy w umowie gwarancji mogą występować trzy podmioty, gdyż jej beneficjentem może być podmiot trzeci nie będący stroną umowy gwarancyjnej.
Dodatkowo, sąd wskazał, że za takim stanowiskiem przemawia również wewnętrzna wykładnia systemowa, polegająca na zestawieniu treści art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W art. 21 jest mowa bowiem o poręczeniach i gwarancjach oraz świadczeniach o podobnym charakterze, tymczasem w art. 15e wskazane są ubezpieczenia, gwarancje i poręczenia oraz świadczenia o podobnym charakterze. W konsekwencji, sąd uznał że mając na uwadze zasadę konsekwencji terminologicznej, nie można twierdzić, iż na gruncie tej samej ustawy raz umowa ubezpieczeniowa stanowi świadczenie podobne do gwarancji i poręczeń, natomiast na tle innego przepisu tej ustawy już takim świadczeniem o podobnym charakterze nie jest.
Co istotne, na brak podobieństwa pomiędzy usługami ubezpieczenia a gwarancji, wskazał również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w najnowszym wyroku z 9 lipca 2020 r., sygn. III SA/Wa 2621/19. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 11 lutego 2020 r., sygn. I SA/Po 927/19, przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia ze względu na brak uzasadnienia prawnego stanowiska organu. Jak Sąd słusznie wskazał, samo stwierdzenie że świadczenie usług ubezpieczeniowych ma charakter podobny do gwarancji na podstawie art. 805 § 1 Kodeksu cywilnego nie stanowi należytego uzasadnienia wykazującego, że świadczenia wymieniane w ramch realizacji opisanych przez skarżącą umów ubezpieczenia są podobne do świadczeń realizowanych w trakcie wykonywania umowy gwarancji.
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, jak również późniejsze wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oraz Warszawie mogą przyczynić się do zmiany prezentowanej obecnie niekorzystnej dla podatników i płatników linii interpretacyjnej organów podatkowych i sprawić, że powrócą one do pierwotnego stanowiska zakładającego, iż usługi ubezpieczenia nie podlegają podatkowi u źródła. Obecnie jednak warto zachować w tym zakresie ostrożność, gdyż są one dopiero pierwszym tego rodzaju, a co więcej są jeszcze nieprawomocne.
