MF wyjaśnia jak stosować ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw
Od początku 2018 roku do kosztów uzyskania przychodów można zaliczać wydatki ponoszone na niektóre usługi i prawa, ale w ograniczonym zakresie. Podatnicy mieli kłopot ze stosowaniem tej regulacji – art. 15e ustawy o CIT – w praktyce, dlatego minister finansów wydał obszerne wyjaśnienia w tym zakresie. Oto, co z nich wynika.
Wyjaśnienie MF zaczyna się od uwagi dotyczącej momentu, od którego należy stosować nowe regulacje. Według szefa MF jest to 1 stycznia 2018 r. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy rok podatkowy danego przedsiębiorcy nie pokrywa się z kalendarzowym. Podatnicy CIT, których rok podatkowy rozpoczęty przed 1 stycznia 2018 r. jest inny niż kalendarzowy są zobowiązani do stosowania omawianej regulacji dopiero z początkiem roku podatkowego rozpoczętego po 1 stycznia 2018 r. Nie ma tu znaczenia data zawarcia umowy (nabycia usługi lub prawa), o ile koszty podatkowe z niej wynikające rozpoznawane są przez podatnika w dacie obowiązywania art. 15e ustawy o CIT.
Zakres limitu
Zakres ograniczenia w zaliczaniu wydatków do kosztów na podstawie art. 15e ustawy o CIT uzależniony jest od spełnienia kryteriów przedmiotowo-podmiotowych. Stosuje się je do:
- usług i praw wskazanych w ustawie (art. 15e ust. 1 ustawy o CIT),
- świadczonych, bezpośrednio lub pośrednio, przez podmioty powiązane z podatnikiem lub podmioty mające miejsce zamieszkania albo posiadające siedzibę lub zarząd w kraju lub na terytorium stosującym szkodliwą konkurencję podatkową; aktualna lista tych państw i terytoriów zawarta jest w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z 17 maja 2017 r.
Za koszty poniesione pośrednio na rzecz kwalifikowanych podmiotów uważa się koszty poniesione na rzecz podmiotu niepowiązanego z podatnikiem, jeżeli rzeczywistym właścicielem należności z tytułów usług i praw podlegających limitowaniu lub ich części jest podmiot powiązany z podatnikiem lub podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przywołanym rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów.
Usługami, których wysokość może podlegać ograniczaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów są usługi:
- doradcze,
- badania rynku,
- reklamowe,
- zarządzania i kontroli,
- przetwarzania danych,
- ubezpieczeń,
- gwarancji i poręczeń oraz usługi o podobnym do nich charakterze.
Omawiane ograniczenie nie dotyczy natomiast m.in.: usług prawnych, księgowych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu.
Ograniczenie z art. 15e ustawy o CIT ma zastosowanie również do:
- opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how,
- usługi przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze. Podstawa prawna: art. 15e ust. 1 i 10 ustawy o CIT
Limit nie zawsze znajdzie zastosowanie
Jak podkreślił minister finansów w swoim wyjaśnieniu fakt, że dana usługa lub prawo spełnia kryteria przedmiotowe i podmiotowe określone w przepisach nie oznacza to, że w każdym przypadku koszt ich nabycia będzie podlegał limitowaniu na podstawie art. 15e ustawy o CIT. Ustawa zawiera bowiem w tym zakresie wyłączenia odnoszące się do charakteru danej usługi (prawa), jak i statusu podmiotu ją świadczącego. Z regulacji tych wynika, że limitowaniu nie podlegają koszty:
- usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi,
- usług refakturowanych przez podatnika; chodzi o usługi nabyte we własnym imieniu, lecz na rachunek innego podmiotu powiązanego.
Wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, dotyczy sytuacji, w której podmiot powiązany nabywa usługę od innego podmiotu powiązanego, a potem refakturuje ją dalej na inne podmioty z grupy (np. zakup usługi przez centrum usług wspólnych od podmiotu powiązanego i dalsza refaktura na centra regionalne), usług ubezpieczenia świadczonych przez krajowe lub zagraniczne zakłady ubezpieczeń lub zakłady reasekuracji, usług gwarancji i poręczeń udzielonych przez bank krajowy, instytucję kredytową, SKOK-i, Krajową Spółdzielczą Kasę Oszczędnościowo Kredytową albo przez krajowe lub zagraniczne zakłady ubezpieczeń, lub zakłady reasekuracji, usług/praw świadczonych w ramach podatkowej grupy kapitałowej (PGK), usług, opłat i należności, w stosunku do których sposób kalkulacji wynagrodzenia wskazany jest w decyzji w sprawie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy podmiotami powiązanymi (tzw. uprzednie porozumienia cenowe, dalej: APA).
Do wyliczenia ważne 3 mln złotych
Omawianemu ograniczeniu nie podlegają wymienione koszty „kwalifikowanych” usług i praw, do łącznej kwoty nieprzekraczającej w ciągu roku 3 mln złotych. To oznacza, że wydatki na te usługi do tej wysokości mogą być w całości ujęte w kosztach uzyskania przychodów (o ile spełniają warunki ogólne uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu), niezależnie od wysokości obowiązującego podatnika w danym okresie limitu. Trzeba jednak wiedzieć, że kwota 3 mln złotych nie odnosi się do kosztu pojedynczej usługi, lecz do łącznej wysokości wszystkich „kwalifikowanych” usług i praw. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy lub krótszy niż 12 miesięcy, kwotę progu, od którego oblicza się limit kosztów „kwalifikowanych” usług i praw oblicza się mnożąc kwotę 250 tys. zł przez liczbę miesięcy roku podatkowego podatnika.
Istotne jest również to, że w kwocie progu nie uwzględnia się kosztów „kwalifikowanych” usług i praw wyłączonych z limitowania, np. kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi.
Limit „kwalifikowanych” usług i praw
Podatnicy, którzy chcą obliczyć limit wysokości „kwalifikowanych” usług i praw, jaka może być przez nich zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, bazuje na wskaźniku EBITDA stosowanym w analizie finansowej przedsiębiorstw. Artykuł 15e ustawy o CIT odnosi go jednak do kategorii podatkowych, wynikających z prowadzonej przez podatników ewidencji podatkowej. Limit ten wynosi 5% kwoty „podatkowej EBITDA” i oblicza się go według poniższego wzoru*:
Limit = 5% x [(Psuma – Podsetki) – (Ksuma – Amortyzacja – Odsetki)] + kwota progu gdzie:
Psuma – suma przychodów ze wszystkich źródeł przychodów
Podsetki – przychody z tytułu odsetek
Ksuma – suma kosztów uzyskania przychodów
Amortyzacja – odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a – 16m ustawy o CIT
Odsetki – koszty odsetkowe
*nie dotyczy podmiotów, o których mowa w art. 15e ust. 2 ustawy o CIT
Przy obliczaniu wysokości przychodów i kosztów na potrzeby kalkulacji wskazanego wzoru nie bierze się pod uwagę przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od podatku, jak również dotyczących ich kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, sumę kosztów uzyskania przychodów oraz kwotę odsetek oblicza się bez uwzględnienia pomniejszeń wynikających ze stosowania omawianego ograniczenia, jak również z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego.
Nie czekamy do zakończenia roku
Ograniczenie wynikające z art. 15e ustawy o CIT należy stosować już w trakcie roku podatkowego przy wyliczaniu wysokości zaliczek na podatek.
Jeżeli dany podatnik jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną, to koszty usług niematerialnych wymienione w art. 15e ust. 1 także podlegają wyłączeniu z jego kosztów uzyskania przychodów, proporcjonalnie do posiadanych udziałów. Wszelkie elementy wzoru służącego obliczeniu omawianego limitu powinny uwzględniać przychody i koszty odpowiednio osiągnięte oraz poniesione przez podatnika za pośrednictwem, niebędącej podatnikiem CIT, spółki nieposiadającej osobowości prawnej (lub ze wspólnego przedsięwzięcia, ze wspólnej własności itp.).
W tym miejscu trzeba też zastrzec, że w przypadku niektórych podmiotów limit obliczany jest w odmienny sposób. Dotyczy to:
- banków,
- spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych,
- Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej,
- instytucji finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy – Prawo bankowe.
Limit dla tych podmiotów obliczany jest według formuły:
Limit = 5% x [Psuma – (Ksuma – Amortyzacja)] + kwota progu gdzie:
Psuma – suma przychodów ze wszystkich źródeł przychodów
Ksuma – suma kosztów uzyskania przychodów
Amortyzacja– odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a – 16m ustawy o CIT
W przypadku nierezydentów prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład przy obliczaniu wysokości limitu usług i praw zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów uwzględnia się odpisy amortyzacyjne oraz przychody i koszty, w tym koszty finansowania dłużnego, przypisane do tego zagranicznego zakładu.
Warto pamiętać: Ograniczenie wynikające z art. 15e ustawy o CIT należy stosować już w trakcie roku podatkowego przy wyliczaniu wysokości zaliczek na podatek. dochodowy.
Podatkowa grupa kapitałowa
W przypadku podatkowej grupy kapitałowej omawiany limit odnosi się do poszczególnych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, a nie samej grupy – podatnika CIT. Z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 15e ust. 14 ustawy o CIT opisywane ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie „kwalifikowanych” usług i praw nie dotyczy usług i praw nabywanych od spółek wchodzących w skład danej podatkowej grupy kapitałowej. W konsekwencji również próg 3 mln złotych odnosi się do poszczególnych spółek tworzących PGK.
Pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów
Końcowym etapem stosowania art. 15e ustawy o CIT jest (ewentualny) obowiązek pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów podatnika o kwotę, o jaką koszty usług i praw określonych w art. 15e ust. 1 CIT przekraczają kwotę przysługującego temu podatnikowi limitu. Kwotę kosztów uzyskania przychodów podlegającą wyłączeniu na podstawie art. 15e ustawy o CIT uwzględnia się w danym źródle przychodów proporcjonalnie do wysokości kosztów „kwalifikowanych” poniesionych w ramach danego źródła przychodów.
Warto zapamiętać: Nieodliczone w danym roku koszty poniesione na nabycie „kwalifikowanych” usług i praw nie przepadają, lecz mogą być rozliczone w kolejnych 5 latach podatkowych, o ile mieszczą się w wysokości obowiązującego w tych latach limitu.
Źródło: www.mf.gov.pl
Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT
Kategorie usług nieobjętych zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT
Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi
