Dla faktoranta przy zbyciu (cesji) wierzytelności na rzecz faktora podstawą ustalenia kosztów uzyskania przychodów jest zasada ogólna zgodnie z którą kosztem takim jest każdy wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów. Kosztem poniesionym będzie – co do zasady – nominalna wartość zbytej wierzytelności w ujęciu brutto (tj. z uwzględnioną w wartości wierzytelności kwotą podatku VAT).
Jedną z najważniejszych zasad obowiązujących w podatkach dochodowych jest reguła, w myśl której kosztem uzyskania przychodów (czyli kosztem podatkowym) jest każdy wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zabezpieczenia źródła tego przychodu. Od zasady tej przepisy przewidują jednak liczne wyjątki. Zawiera je lista wydatków, które chociaż mieszczą się w zakresie definicji kosztu podatkowego, to jednak za koszt uzyskania przychodów uznane być nie mogą. Jeden z takich wyjątków dotyczy sprzedaży wierzytelności w ramach umowy factoringu. Wyjątek ten przewiduje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta lub jej części, uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny. Wówczas wierzytelność taka staje się kosztem do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.
W dotychczasowej praktyce organów podatkowych wyłącznie to budziło wątpliwości i było przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami i fiskusem, którego stanowisko w zakresie interpretacji przytoczonego przepisu od dłuższego czasu nie było bynajmniej jednolite. Sytuacja zmieniła się jednak na początku 2021 roku. 15 lutego 2021 roku Minister Finansów wydał interpretację ogólną w sprawie zasad ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu wierzytelności własnych w ramach umowy faktoringu (nr DD 5.8201.11.2020), w której zajął korzystne dla podatników stanowisko, na podstawie którego kosztem podatkowym nie jest jedynie strata, która może powstawać przy zbyciu wierzytelności.
Faktoring w polskich przepisach
Na wstępie warto przypomnieć, że w następstwie umowy faktoringu dochodzi do zmiany wierzyciela tzn. w miejsce podmiotu gospodarczego który dokonał sprzedaży towarów i usług oraz uzyskał w związku z tym roszczenie wobec dłużnika o zapłatę ceny za sprzedany towar lub usługę, obejmującej kwotę podatku od towarów i usług, roszczenie wobec dłużnika o zapłatę tej ceny przechodzi na faktora (często w roli faktora występują banki). Przy czym wierzytelności przenoszone na faktora w ramach faktoringu nie pomniejszały podstawy opodatkowania VAT faktoranta w ramach ulgi na złe długi.
W ten sposób podmiot sprzedający wierzytelność może uzyskać finansowanie jeszcze przed upływem terminu płatności faktury za dokonane dostawy. Faktor otrzymuje zaś wynagrodzenie w postaci części należności, która jest na niego przenoszona (wypłata na rzecz sprzedającego nie opiewa na wartość faktury, tyko wartość z faktury pomniejszoną o wynagrodzenie faktora).
Umowa faktoringu nie jest zdefiniowana w polskich przepisach co oznacza, iż jest traktowana jako tzw. „umowa nienazwana”. Do umowy faktoringu znajdują zatem zastosowanie przede wszystkim przepisy art. 509 ustawy Kodeks Cywilny mówiące o swobodzie przelewu wierzytelności. Zgodnie z ich treścią wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.
Faktoring występuje w kilku wariantach w zależności od tego, na którym podmiocie (faktorze czy faktorancie) spoczywa ryzyko niewypłacalności kontrahenta. Faktoring bez regresu (tzw. faktoring pełny) oznacza sytuację, w której faktor wraz z przejęciem prawa do wierzytelności, przejmuje na siebie także ryzyko niewypłacalności kontrahenta. Z kolei faktoring z regresem (tzw. faktoring niepełny) oznacza sytuację, gdy faktor nie bierze na siebie ryzyka niewypłacalności kontrahenta. Odmianą faktoringu pełnego i niepełnego jest tzw. faktoring mieszany, w którym faktorant przenosi część ryzyka niespłacenia zobowiązania na faktora, tj. faktor przejmuje ryzyko tylko do wysokości ustalonej kwoty.
Zakres świadczonych przez faktora w ramach umowy faktoringu usług jest szerszy niż samo nabywanie i egzekwowanie wierzytelności. Z reguły obejmuje bowiem finansowanie faktoranta, prowadzenie rozliczeń związanych z wierzytelnościami, inkaso wierzytelności, przejęcie ryzyka niewypłacalności dłużnika.
Umowa faktoringu jest zazwyczaj umową odpłatną, co oznacza, iż za wykonywane w jej ramach usługi faktor pobiera od faktoranta wynagrodzenie, w postaci prowizji, opłat czy odsetek faktoringowych. Z punktu widzenia faktoranta, jak już o tym wspomniano, zawarcie umowy faktoringu ma na celu poprawę płynności finansowej wierzyciela, poprzez możliwość wcześniejszego dysponowania środkami finansowymi, należnymi takiemu wierzycielowi od dłużnika. Dzięki usłudze faktoringu podatnik uzyskuje środki finansowe zaraz po wystawieniu faktury, niezależnie od wskazanego terminu jej płatności (umowa taka ma zatem taki sam skutek jak krótkoterminowy kredyt obrotowy).
Koszty podatkowe w kwocie netto
Jak tłumaczy w interpretacji ogólnej Minister Finansów, odpłatne zbycie przez podatnika podatku dochodowego (zarówno CIT, jak i PIT) wierzytelności wynikającej z dokonanej wcześniej przez takiego podatnika na rzecz podmiotu trzeciego (dłużnika) sprzedaży towarów lub usług stanowi odrębną od wskazanej sprzedaży towarów lub usług operację gospodarczą, wywołującą po stronie zbywcy wierzytelności skutki w podatku dochodowym w postaci wystąpienia przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu. Innymi słowy podatnik wykazuje po pierwsze przychód z tytułu dostawy udokumentowanej fakturą, a następnie przychód wynikający ze sprzedaży wierzytelności. Przychód ten jest zatem ujęty niejako „dwukrotnie”, chociaż niezupełnie w dwukrotnej wysokości.
Uzyskana przez faktoranta w wyniku sprzedaży tej wierzytelności kwota nie może być traktowana jako spłata wierzytelności dokonana przez pierwotnego dłużnika. I właśnie dlatego wierzyciel (faktorant), należność uzyskaną za zbywaną wierzytelność powinien zaliczyć do swoich przychodów w podatku dochodowym. Ma w związku z tym również prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania tych przychodów.
Jak już wcześniej wyjaśniono i na co zwraca uwagę Ministerstwo Finansów, obecnie obowiązujące przepisy przewidują, że nie uważa się za koszty uzyskania strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny – do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny. Przepis ten zawiera zatem zakaz wykazywania w kosztach uzyskania przychodów straty rozumianej jako ujemna różnica pomiędzy wartością „brutto” wierzytelności a kwotą przychodu z tytułu zbycia (cesji) tej wierzytelności.
W konsekwencji – jak tłumaczy w interpretacji ogólnej MF – faktorant dokonując zbycia takiej wierzytelności na rzecz faktora za 100% jej wartości nominalnej brutto – do swoich kosztów uzyskania przychodów zaliczyć będzie wartość zbywanej wierzytelności pieniężnej w jej pełnej kwocie uwzględniającej podatek od towarów i usług, ponieważ limit wynikający z przytoczonego wcześniej przepisu dotyczy stricte straty, która może być kosztem podatkowym do wysokości nieprzekraczającej jednak wartości uprzednio rozpoznanego przychodu należnego w kwocie netto.
Decydujące znaczenie ma wysokość straty
Innymi słowy, gdy podatnik odpłatnie zbywa wierzytelność, to strata, jaka może powstać w związku z taką transakcją, czyli różnica pomiędzy wartością „brutto” wierzytelności a kwotą przychodu z tytułu zbycia (cesji) tej wierzytelności, nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu.
Jak z tego wynika, zgodnie z interpretacją ogólną przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem wierzytelności w ramach umowy faktoringu należy stosować w ten sposób, że po pierwsze należy ustalić czy i w jakiej wysokości poniesiony został koszt w znaczeniu ogólnym, czyli wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów (co do zasady, jest nim nominalna wartość zbytej wierzytelności w ujęciu brutto).
W kolejnym kroku należy ustalić, czy powstała strata ze zbycia wierzytelności. Jeżeli nie powstała strata, to koszt poniesiony stanowi koszt uzyskania przychodu w całości. Jeżeli natomiast powstała strata, a zbyta wierzytelność była zarachowana jako przychód należny, to należy ustalić stosunek straty do tego przychodu.
Gdy strata jest wyższa od tego przychodu, to nadwyżka powinna być odjęta od kosztu poniesionego i dopiero jego zmniejszona kwota stanowi koszt uzyskania przychodu. Jeśli z kolei strata jest niższa albo równa temu przychodowi, to koszt poniesiony stanowi koszt uzyskania przychodu w całości.
Co ważne – i co bardzo wyraźnie podkreślono w interpretacji – podatnik do kosztów uzyskania przychodów będzie mógł zaliczyć również zapłacone na rzecz faktora wynagrodzenie, za wykonywane przez ten podmiot na rzecz faktoranta usługi, w tym również w przypadku, kiedy wynagrodzenie takie zostanie uregulowane w drodze umownego potrącenia z kwotą należności wypłacanej przez faktora faktorantowi za nabytą od niego wierzytelność.
Interpretacja ogólna jest niewątpliwie korzystna dla podatników. Należy jednak zwrócić uwagę na dwa zastrzeżenia. Jednym z nich jest to, że taki sposób ustalania kosztów, jak przedstawiony w interpretacji ogólnej, ma zastosowanie do podatników między którymi brak jest powiazań w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Interpretacja nie odnosi się też do szczególnych rodzajów wierzytelności własnych, takich jak wierzytelność nieściągalna, wierzytelność przedawniona, wierzytelność z tytułu kredytu albo pożyczki, wierzytelność z tytułu obligacji albo odsetek.
Czytaj więcej:
Podcast TPA Observer, Polskie REIT-y nabierają rumieńców
