Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że skoro zarówno prawo krajowe, jak i unijne, nie definiuje niemieckiej spółdzielni jako spółki, to odsetki wypłacane na rzecz takiego podmiotu przez polską spółkę zależną z tytułu otrzymanej pożyczki, podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła.
Stan faktyczny
W przedmiotowej sprawie odsetki z tytułu pożyczki uzyskiwane były przez zarejestrowaną w Niemczech spółdzielnię, będącą jedynym udziałowcem polskiej spółki z o.o., która działa w branży energii wiatrowej (dalej: Spółka PL). Niemiecka spółdzielnia (dalej: Spółdzielnia) posiada osobowość prawną, a jej forma prawna z języka niemieckiego to „Eingetragene Genossenschaft (eG)”. Do Spółdzielni zastosowanie znajdują zarówno niemieckie, a także częściowo polskie przepisy podatkowe i rejestrowe (posiada ona polski nr NIP). W zakresie podatku dochodowego Spółdzielnia podlega pod regulacje polsko – niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Dyrektywy Rady UE z 3 czerwca 2003 r., nr 2003/49/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami Państw Członkowskich (dalej: Dyrektywa).
Powodem powstania spornej kwestii było udzielenie przez Spółdzielnię pożyczki na rzecz Spółki PL w celu sfinansowania budowy farmy wiatrowej. Na podstawie ustaleń stron umowy, odsetki od pożyczki będą spłacane lub kapitalizowane. Zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną oraz orzeczniczą, kapitalizacja odsetek wywołuje skutki podatkowe analogiczne jak gdyby zostały one zapłacone. Oznacza to, że odsetki (w obu wskazanych scenariuszach) będą stanowić dla Spółdzielni przychód.
Na moment uregulowania odsetek, Spółka PL ma być w posiadaniu:
- certyfikatu niemieckiej rezydencji podatkowej Spółdzielni;
- oświadczenia potwierdzającego, że Spółdzielnia nie korzysta ze zwolnienia z podatku od całości swoich dochodów;
- oświadczenia, że Spółdzielnia jest tzw. rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności odsetkowych.
W rezultacie posiadania powyżej wymienionych dokumentów, w ocenie Spółki PL, nie będzie ona przy wypłacie lub kapitalizacji odsetek zobligowana do pobrania i zapłaty podatku u źródła (dalej: podatek WHT), ponieważ zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT. Dodatkowo, zdaniem Spółki PL, forma prawna jej udziałowca (tj. niemiecka spółdzielnia) nie stoi na przeszkodzie wspomnianemu zwolnieniu z podatku WHT.
Stanowisko fiskusa
Innego zdania był jednak dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który w uzasadnieniu do wydanej interpretacji powołał się na literalne brzmienie art. 21 ust. 3 pkt 2-4 ustawy o CIT, zgodnie z którym, zwolnienie z podatku WHT w odniesieniu do odsetek przysługuje, gdy:
- uzyskującym przychody jest spółka podlegająca w innym niż Polska państwie członkowskim UE (lub państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów (bez względu na miejsce ich osiągania);
- jedna ze spółek będących stroną transakcji posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale tej drugiej spółki;
- spółka uzyskująca przychód (np. niemiecka spółka) jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności.
Pomimo przedstawionych faktów oraz dokumentów, którymi docelowo ma dysponować Spółka PL, w ocenie dyrektora KIS, nie dojdzie do spełnienia podmiotowego aspektu powyżej przytoczonych przesłanek zwolnienia, ponieważ Spółdzielnia, o której mowa w stanie faktycznym, nie jest „spółką”.
W uzasadnieniu fiskus wskazał, że forma prawna „eingetragene Genossenschaft (eG)” nie jest wymieniona ani w Dyrektywie, ani w załączniku nr 5 do ustawy o CIT, o którym mowa w art. 21 ust. 8 tej ustawy (zgodnie z tym przepisem ww. zwolnienie z podatku WHT ma również zastosowanie do podmiotów zagranicznych wymienionych w tym właśnie załączniku). Organ podatkowy podkreślił również, że Spółdzielnia nie mieści się w definicji „spółki” zamieszczonej w słowniczku ustawowym (tj. art. 4a pkt 21 ustawy o CIT), ponieważ przepis ten nie obejmuje spółdzielni ani polskich, ani zagranicznych.
Zdaniem dyrektora KIS odpowiednie zastosowanie m.in. art. 21 ust. 3 ustawy o CIT do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do tej ustawy, należy interpretować w ten sposób, że oprócz spółek wskazanych w słowniczku ustawowym, w świetle powyższego przepisu za „spółkę” należy uznać m.in. spółdzielnię prawa portugalskiego (poz. 18 zał. nr 5). Wynika z tego, że przepis art. 21 ust. 8 ustawy o CIT (wraz z zał. nr 5) stanowi zatem doprecyzowanie i rozszerzenie katalogu podmiotów uprawnionych do omawianego zwolnienia z podatku WHT.
Dodatkowo, biorąc pod uwagę prawną zasadę niestosowania wykładni rozszerzającej w przypadku wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień, brak jest podstaw do przyjęcia, że zwolnienie z podatku WHT (wynikające z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT) ma zastosowanie do polskich spółek, których udziałowcami są podmioty niewymienione w powyżej wspominanym załączniku nr 5 lub niespełniające definicji „spółki” określonej w art. 4a pkt 21 ustawy o CIT, lecz są nimi np. spółdzielnie prawa niemieckiego.
Rozstrzygnięcie sądu I instancji
Sprawa trafiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który w wyroku z 16 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1123/20 poparł stanowisko przedstawione przez dyrektora KIS.
Jak wskazał WSA, ww. przepisy przewidujące zwolnienie z podatku WHT są transpozycją do polskiego prawa rozwiązań przyjętych w Dyrektywie, które mogą zaistnieć wyłącznie pomiędzy spółkami państw członkowskich (w rozumieniu art. 3 lit. a Dyrektywy). Zdaniem WSA ustawodawca unijny celowo w przepisach Dyrektywy (oraz załączniku do niej) posługuje się pojęciem „spółki” (ang. company). Natomiast gdyby zamysłem było szersze ujęcie podmiotowe tych przepisów zwalniających, to użyte zostałoby w nich sformułowanie takie jak „podmiot” lub „osoba prawna”.
WSA podkreślił także nadaną państwom członkowskim możliwość dookreślenia w załączniku do Dyrektywy (lub w prawie krajowym) podmiotów rozumianych jako spółki (tj. korzystających ze zwolnienia z podatku WHT). Skoro jednak niemiecka spółdzielnia nie występuje jako „spółka” w obu wspomnianych źródłach prawa, to oznacza, że nie może być objęta danym zwolnieniem.
Finał przed sądem II instancji
Wyrokiem z dnia 20 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 934/21 Naczelny Sąd Administracyjny w całości podtrzymał argumentacje zaprezentowane w niniejszej sprawie przez organ podatkowy oraz sąd I instancji, oddalając przy tym skargę kasacyjną Spółki PL.
W uzasadnieniu do wyroku NSA zwrócił uwagę m.in. na wspomnianą wcześniej autonomię państw członkowskich w określaniu podmiotów, które należy traktować jako podmioty podlegające pod omawiane w tym artykule zwolnienie z podatku WHT. Podany został przykład m.in. Portugalii, która skorzystała z tej autonomii, wskazując spółdzielnię portugalską jako podmiot w stosunku, do którego takowe zwolnienie można zastosować. A contrario skoro niemiecka spółdzielnia nie została wymieniona ani w przepisach unijnych, ani krajowych, to nie należy stosować wykładni rozszerzającej, która obejmowałaby zwolnieniem z podatku WHT również na takie podmioty.
Podsumowując, NSA uznał, że na dalszy plan schodzą kwestie: rzeczywistego właściciela należności odsetkowych, niemieckiej rezydencji podatkowej oraz prowadzenia przez Spółdzielnię rzeczywistej działalności gospodarczej, a kluczowym jest, że w prawie unijnym i krajowym nie wskazano spółdzielni niemieckiej jako podmiotu korzystającego ze zwolnienia z podatku WHT z tyt. odsetek.
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że niemieckich spółdzielni nie uznaje się zatem za spółki ani w rozumieniu Dyrektywy (tj. nie wymieniono ich załączniku do Dyrektywy), ani w rozumieniu art. 4a pkt 21 ustawy o CIT (tj. nie są spółkami, lecz spółdzielniami), ani poprzez odesłanie wynikające z art. 21 ust. 8 ustawy o CIT (tj. brak ich w załączniku nr 5 do tej ustawy), przez co zastosowania nie znajdzie m.in. wyżej opisane zwolnienie z podatku WHT dla odsetek wypłacanych do takich podmiotów przez ich polskie spółki zależne.
