Podatek u źródła jest jednym z istotnych elementów systemu podatkowego, który ma na celu opodatkowanie dochodów uzyskiwanych przez podmioty zagraniczne na terytorium Polski. W ostatnim czasie ma on szczególne znaczenie dla polskich organów podatkowych, które w wielu aspektach prezentują restrykcyjne podejście do różnorodnych kwestii związanych z jego poborem.
W kontekście usług czarteru statków, kwestia ta nabiera szczególnego znaczenia ze względu na specyfikę działalności żeglugowej oraz międzynarodowy charakter transakcji. W niniejszym artykule przyjrzymy się bliżej regulacjom prawnym dotyczącym podatku u źródła od usług czarteru statków, analizując zarówno przepisy krajowe, jak i międzynarodowe umowy podatkowe. Omówimy również praktyczne aspekty związane z obowiązkami podatkowymi, jakie ciążą na polskich przedsiębiorcach korzystających z usług czarteru statków od zagranicznych armatorów.
Podatnicy podatku tonażowego a stosowanie UPO
Z uwagi na fakt, iż armatorzy co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem tonażowym (lub jego odpowiednikiem w kraju rezydencji), po stronie polskich płatników może wystąpić wątpliwość, czy możliwe jest stosowanie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w przypadku wypłat należności do takich podatników.
Analizując tę kwestię na przykładzie polsko-irlandzkiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (UPO PL-IE), na wstępie należy zwrócić uwagę na brzmienie Artykułu 2, zgodnie z którym:
- umowa dotyczy, bez względu na sposób poboru, podatków od dochodu, które pobiera się na rzecz każdego Umawiającego się Państwa (ust. 1);
- za podatki od dochodu uważa się wszystkie podatki, które pobiera się od całego dochodu lub składników dochodu (…) (ust. 2);
- niniejsza umowa będzie miała także zastosowanie do wszystkich podatków takiego samego lub podobnego rodzaju, które po podpisaniu niniejszej umowy będą wprowadzone obok istniejących podatków lub w ich miejsce (…) (ust. 4).
W ustępie 3 wspomnianego przepisu wymieniono podatki obowiązujące w chwili podpisania UPO. Wśród tych podatków nie znalazł się bezpośrednio podatek tonażowy. Pomimo tego jednak, że podatek tonażowy został wprowadzony w Irlandii po podpisaniu UPO PL-IE, wydaje się, że umowa powinna obejmować również ten podatek, ze względu na fakt, iż jest on w istocie formą podatku dochodowego. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, pojęcie podatków od dochodu należy rozumieć szeroko, obejmując zarówno podatki od całości, jak i części dochodu.
Niezależnie od powyższego podkreślamy, iż w każdym przypadku należałoby w podobnej sytuacji przeanalizować zapisy konkretnej UPO oraz otoczenie prawne w państwie odbiorcy należności w celu dokonania oceny możliwości stosowania preferencji z umowy międzynarodowej w odniesieniu do konkretnych wypłat. Wypłata należności do podatnika podatku tonażowego sama w sobie nie wyklucza jednakże, możliwości stosowania takich preferencji.
Czarter statków a WHT
Zgodnie z aktualnym stanowiskiem polskich organów podatkowych, usługi czarteru statków wraz z załogą należy klasyfikować zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, który dotyczy opłat za przewóz towarów i pasażerów przyjętych do transportu w polskich portach przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugowe (przykładowo, interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 marca 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.43.2024.1.AK). Zasadniczo, takie należności podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła (WHT) według stawki 10%. Co istotne, organy podatkowe uważają, że jeśli podatnik korzysta z usługi czarteru wraz z załogą, a nie wynajmuje statku do samodzielnego użytkowania, to wypłacane należności nie powinny być traktowane jako opłaty za użytkowanie urządzenia przemysłowego (art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy).
Powyższe stanowisko potwierdza również pkt 5 Komentarza do art. 8 Modelowej Konwencji OECD, który wskazuje, że zyski z czarteru statku morskiego lub powietrznego z pełnym wyposażeniem, załogą i zaopatrzeniem powinny być traktowane tak samo jak zyski z transportu pasażerów lub towarów.
Tego rodzaju należności mogą zostać dwojako zaklasyfikowane na gruncie wspomnianej wcześniej UPO PL-IE:
- do art. 8 UPO, jako zyski z eksploatacji w komunikacji międzynarodowej statków morskich – opodatkowane w Irlandii – w przypadku transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. a UPO lub
- do art. 7 UPO, jako zyski przedsiębiorstw – opodatkowane w Irlandii (w kraju siedziby usługodawcy) – w przypadku, gdy transport odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi na terytorium Polski, w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. a UPO (tj. również na obszarach, na których Polska może sprawować suwerenne prawa do dna morskiego, jego podglebia i ich zasobów naturalnych).
Podsumowując, biorąc pod uwagę przepisy ustawy o CIT oraz ich aktualną interpretację, a także regulacje międzynarodowe (w tym przypadku – UPO PL-IE), płatnik nie byłby zobowiązany do potrącania podatku u źródła od wypłat na rzecz podatnika za czarter wraz z załogą i wyposażeniem, pod warunkiem posiadania aktualnego certyfikatu rezydencji odbiorcy na dzień wypłaty należności oraz dochowania należytej staranności.
Opodatkowanie w miejscu faktycznego zarządu – specyfika niektórych UPO
W przypadku niektórych kontrahentów, z uwagi na specyfikę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych z poszczególnymi krajami, wskazane będzie pozyskanie dodatkowo oświadczeń o miejscu faktycznego zarządu w celu zapewnienia dochowania tzw. należytej staranności przez płatnika.
Na przykład Artykuł 8 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Niemcami (UPO PL-DE) określa, że zyski z eksploatacji statków morskich lub powietrznych w transporcie międzynarodowym podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie, w którym znajduje się faktyczne miejsce zarządu przedsiębiorstwa.
Jak wskazano w interpretacji indywidualnej z 13 lutego br., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.681.2023.2.DK, stanowisko Państwa (…) przyjmujące, że wynagrodzenie za: (1) rejsy statków, w ramach których statki wypływają poza polskie wody terytorialne, ale pozostają w wyłącznej strefie ekonomicznej Polski, (2) rejsy statków, w ramach których statki wypływają poza wody terytorialne i poza wyłączną strefę ekonomiczną Polski, stanowi zyski z transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 8 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, a w efekcie są Państwo zwolnieni z obowiązku potrącenia podatku u źródła od tej części Wynagrodzenia, pod warunkiem uzyskania certyfikatu rezydencji Armatora oraz jego oświadczenia, że posiada on miejsce faktycznego zarządu w państwie, którego certyfikat rezydencji Państwu przedstawi, należało uznać za prawidłowe.
Zatem, dodatkową kwestią formalną, jaką powinni mieć na uwadze płatnicy dokonujący wypłat należności za granicę z tytułu czarteru statków, może być konieczność pozyskania stosownego oświadczenia o miejscu faktycznego zarządu podatnika.
W każdym przypadku przed zastosowaniem jakiejkolwiek preferencji przewidzianej w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnicy powinni więc dokładnie przeanalizować brzmienie danej UPO, w czym może pomóc doradca podatkowy doświadczony w zakresie międzynarodowego prawa podatkowego.
