Rozliczenie straty podatkowej spółki

Spółka, która w roku podatkowym ponosi stratę, ma prawo do jej odliczenia od dochodów uzyskanych w kolejnych latach podatkowych. Specjalne zasady przewidziane są dla podatników poszkodowanych w wyniku COVID-19 oraz podatników, którzy wybrali opodatkowanie estońskim CIT.

Obowiązujące obecnie przepisy przewidują, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przewyższają sumę przychodów z danego źródła, to różnica stanowi stratę podatkową. Innymi słowy strata powstaje wówczas, gdy ustalony zgodnie z zasadami prawa podatkowego wynik działania firmy jest ujemny.

Podatnik, który w roku podatkowym ponosi stratę, ma prawo do jej odliczenia od dochodów uzyskanych w kolejnych latach podatkowych. Strata może być jednak odliczana wyłącznie w ramach tego samego źródła przychodów, co wynika z art. 7 ust. 5 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zastrzeżenie to ma istotne znaczenie od 2018 roku, kiedy w przepisach o CIT wyróżnione zostały dwa odrębne źródła przychodów, tj. przychody z zysków kapitałowych i przychody z pozostałych źródeł. Oznacza bowiem brak możliwości odliczenia straty z pozostałej działalności (innych źródeł przychodu)  od dochodu z zysków kapitałowych i odwrotnie. Strata z pozostałej działalności może być zatem odliczana w kolejnych latach wyłącznie od dochodów uzyskanych z tej działalności. A strata z źródła zyski kapitałowe od dochodu z kapitału.

Warto wiedzieć, że aby prawidłowo wypełnić zeznanie roczne CIT-8 (30) za 2020 r. należy straty podatkowe z lat ubiegłych, które rozliczane są z dochodem roku 2020, wpisać w odpowiednich pozycjach załącznika CIT-8/0. Załącznik wymaga wyodrębnienia strat z lat podatkowych 2015-2017 (straty z lat ubiegłych według zasad obowiązujących do dnia 31 grudnia 2017 roku) oraz strat z lat 2018-2019. Dodatkowo odliczane od dochodu straty z lat ubiegłych według zasad obowiązujących do dnia 31 grudnia 2017 roku z załącznika CIT-8/0 przenosi się do pozycji 100 i 101 zeznania CIT-8, a w kolejnych pozycjach tego zeznania oblicza się wartość dochodu po uwzględnieniu tych strat. W związku z tym, że do końca 2017 roku istniało jedno źródło przychodów w podatku CIT, straty podatkowe poniesione za lata poprzedzające rok podatkowy rozpoczęty po 31 grudnia 2017 roku podlegają odliczeniu na obowiązujących wtedy zasadach od dochodu stanowiącego sumę dochodów ze źródła zyski kapitałowe i pozostałych źródeł, według kolejności i w proporcji, którą wybierze podatnik.

Ponadto, w formularzu CIT-8 (30) w pozycjach 108 i 109 przenosi się z załącznika CIT-8/0 wartość wszystkich odliczeń od dochodu, z których korzysta spółka, m.in skumulowaną wartość strat podatkowych z lat ubiegłych, które spółka odlicza od dochodu roku 2020 r. (zarówno tych z lat 2015-2017, jak i z lat 2018- 2019).

Odliczenie straty podatkowej

Co do zasady podatnik ma możliwość odliczenia straty w pięciu kolejnych, następujących po sobie latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty. Stosując te reguły strata poniesiona w roku 2018 może być odliczona od dochodów w latach 2019, 2020, 2021, 2022 i 2023 (o ile w latach tych zostanie uzyskany dochód). Przepisy nie przesądzają w jakiej wysokości ma być odliczona strata, czyli pozostawiają dowolność podatnikowi. Zawierają jedynie zastrzeżenie, że odliczenie to w jednym roku nie może przekroczyć 50% straty. Możliwy zatem jest zarówno taki wariant, w którym podatnik w roku 2019 i 2020 odliczy po połowie straty poniesionej w roku 2018, jak i w którym odliczy po 20% takiej straty w latach 2019-2023. Możliwa jest także każda inna konfiguracja procentowa o ile tylko roczne odliczanie nie przekracza 50% straty.

Zgodnie z nowymi przepisami obowiązującymi od 2019 roku (dla rozliczeń począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2018 r.) strata może być odliczona albo na zasadach takich jak dotychczas (przez pięć lat, nie więcej niż 50% rocznie), albo jednorazowo w maksymalnej wysokości 5 mln zł w jedynym z 5 lat przewidzianych na rozliczenie straty. Decyzję podejmuje podatnik. Jeśli zaś strata jest wyższa, to nadwyżka ponad 5 mln zł (niedoliczona kwota) odliczana jest przez pozostałe lata pięcioletniego okresu z zastrzeżeniem, że jednorazowe odliczenie nie może być wyższe niż 50% straty (chodzi tu o wysokość straty, a nie nadwyżki). A zatem kwota nieodliczonej od dochodu za 2020 r. straty za 2019 r. jest odliczana przez kolejne cztery lata, po dokonaniu pierwszego odliczenia. Warto wiedzieć, że limit 5 mln zł dotyczy każdej straty powstałej po 31 grudnia 2018 r. odrębnie.

Powyższe zasady nie mają zastosowania do odliczenia straty ze sprzedaży walut wirtualnych (nie ma możliwości odliczenia takiej straty).

Ograniczenia przy reorganizacjach

Ustawa o CIT przewiduje m.in., że przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę (np. w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną). Nie ma, więc możliwości obniżenia podstawy opodatkowania o straty osiągnięte w przeszłości przez spółkę przejmującą w przypadku przeprowadzenia połączenia przez przejęcie.

Przedstawione zasady dotyczące odliczania strat zostały 1 stycznia 2021 roku rozszerzone dla podatników biorących udział w szeroko rozumianych działaniach restrukturyzacyjnych.

Nowe przepisy przewidują, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatnik nie może uwzględnić strat, jeżeli w wyniku podjętych działań reorganizacyjnych: przejął on inny podmiot, lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym, w drodze aportu, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a równocześnie w wyniku podjętych działań zaszła jedna z dwóch sytuacji. Pierwsza, to gdy przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed przejęciem lub nabyciem. Druga, to gdy co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł stratę, praw takich nie posiadały.

Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych

Po wprowadzeniu od 2021 roku nowej formy opodatkowania, tj. ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych (tzw. estoński CIT), w ustawie o CIT pojawiły się kolejne przepisy szczególne dotyczące odliczenia straty.

Przewidują one, że podatnik, który w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych poniósł stratę ze źródła przychodów i nabył prawo do jej odliczenia (zgodnie z opisanymi wcześniej zasadami) po pierwsze może obniżyć o wysokość tej nieodliczonej straty dochód ze źródła przychodów uzyskany w 2 latach podatkowych bezpośrednio poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, pod warunkiem stosowania tego opodatkowania przez okres co najmniej 4 lat podatkowych. Co istotne, w przypadku niedotrzymania tego warunku, podatnik traci prawo do dokonania obniżenia określonego w tym przepisie od dnia, w którym skorzystał z tego obniżenia, oraz jest obowiązany do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę.

Strata odliczana wstecznie

Zupełnie nietypowy, jeśli chodzi o odliczanie straty okazał się rok 2020. W tym roku obowiązywały nadzwyczajne zasady odliczania straty dotyczące jednak wyłącznie podatników, którzy ponieśli szkody w wyniku pandemii COVID-19. Rozwiązanie to dało firmom spełniającym określone warunki prawo do odliczenia strat poniesionych w 2020 roku od dochodu (przychodu) uzyskanego w roku 2019 w drodze korekty zeznania rocznego za ten rok.

Warunki są dwa. Pierwszy, to poniesienie z powodu COVID-19 straty w roku podatkowym, który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2020 r. a zakończy się po dniu 31 grudnia 2019 r., lub rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2019 r. a przed dniem 1 stycznia 2021. Drugi to uzyskanie w tym roku podatkowym łącznych przychodów niższych o co najmniej 50% od przychodów uzyskanych w roku poprzednim.

Odliczyć można całą stratę do wysokości nieprzekraczającej 5 mln zł. Nadwyżka ponad 5 mln zł może być natomiast odliczona dopiero w kolejnych latach podatkowych, czyli najwcześniej od dochodu za 2021 r. (w zeznaniu składanym w 2022 r. za rok 2021) na ogólnych zasadach, tj. maksymalnie 50% straty w jedynym roku.

W praktyce zatem, firma, która spełnia warunki do wstecznego doliczenia straty i poniesie w 2020 roku stratę w wysokości 20 mln zł może: odliczyć od dochodu za 2019 rok maksymalnie 5 mln zł. Z kolei w zeznaniu za 2021 rok może odliczyć maksymalnie 10 mln zł (kwota nie przekraczająca 50% straty), i wreszcie od dochodu w zeznaniu za 2022 rok odliczyć może pozostałe 5 mln zł.

Przepisy rachunkowe

Przedstawione zasady odliczania straty dotyczą strat podatkowych. Straty podatkowej nie ujmuje się w ewidencji księgowej.

Straty podatkowe nieodliczone z dochodem danego roku stanowią podstawę do ustalenia aktywa na podatek odroczony. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego, w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego oraz straty podatkowej możliwej do odliczenia, ustalonej przy uwzględnieniu zasady ostrożności (art. 37 ust.4 Ustawy o rachunkowości)

Kalkulując podatek odroczony uwzględnia się jedynie straty, które będą mogły być wykorzystane w przyszłych latach podatkowych (np.: w 2020 r. należy uwzględnić jedynie 50% straty z 2015 r.). Nie uwzględnia się strat przeterminowanych, tj. takich, których wykorzystanie w przyszłości nie jest możliwe. Aktywa na podatek odroczony od straty podatkowej są wykazywane w sprawozdaniu wyłączenie wtedy, gdy istnieją wystarczające dodatnie różnice przejściowe lub istnieje prawdopodobieństwo osiągnięcia w przyszłości dochodu do opodatkowania.

Zasada ostrożności wymaga, aby zarząd spółki dokonał oceny prawdopodobieństwa osiągnięcia dochodów podatkowych w przyszłości, które pozwolą na potrącenie ujemnych różnic przejściowych i rozliczenie dostępnych strat. Wskazówki z tym zakresie zawiera Krajowy Standard Rachunkowości nr 2 , par. 11.15. Jeśli osiągnięcie dochodów podatkowych jest mało prawdopodobne, wtedy aktywo na podatek dochodowy utworzone na straty podatkowe należy objąć odpisem aktualizującym.

Zapraszamy do kontaktu z naszymi ekspertami w przypadku pytań dotyczących rozliczenia straty podatkowej.

Czytaj też:

Od 2022 r. elektroniczna przemiana w TAX FREE

Za niezłożenie e-sprawozdania do KRS grozi nawet 26,88 mln zł kary